西北大学
硕士学位论文
我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究
姓名：邱三平
申请学位级别：硕士
专业：西方经济学
指导教师：郝心华
20080402
摘要
2006年财政部新颁布的准则体系中，资产减值准则是人们关注的重点之一。
本文主要围绕我国新企业会计制度中资产减值这一问题，对资产减值会计的发
展、新旧对比、现存问题与对策等方面进行深入、系统的研究。’
自2000年财政部颁布的《企业会计准则》中将提取的减值准备的范围由原
来的四项扩大到八项以来，资产减值准备就成了某些上市公司操纵利润的工具，
扭曲了国家颁布此政策的初衷目的，给企业本身的经营发展和社会的经济发展带
来了不良的影响。新资产减值准则的出台，将会对上市公司利润操纵行为起到遏
制作用，将会使上市公司更准确地反映财务信息。本文通过对应收账款、存货、
投资、固定资产、在建工程和无形资产在资产减值方面的新旧对比，指出我国新
的资产减值会计所具有的特点；通过与国际会计准则的比较，指出我国资产减值
会计在与国际会计协同上仍存在一定的差异，还需要继续努力。
新资产减值准则在多个方面有了重大的改变，实现了对国际会计准则的趋
同。然而，由于一些客观因素的影响，新资产减值准则在国内的推广和实施仍存
在着一定的困难。这就要求在理论分析和实践的基础上，通过加快适应新准则的
步伐，加强市场的监督管理力度，提高相关人员的素质，充分发挥审计作用，严
格资产减值信息的披露制度，来尽量完善会计体系，使其更好地为我们服务。
关键字：资产减值会计资产使用价值可收回金额企业会计准则
Abstract
2006 guidelines issued by the Ministry of Finance the new system，asset
impairment test is one of the focuses of people’S attention，This paper mainly focus on
our new enterprise accounting system in this iSSUe of impairment of assets，
impairment of assets accounting,old and new contrast,the existing problems and
countermeasures，and other aspects of conduct in—depth，systematic study．2006
guidelines issued by the Ministry of Finance the new system，asset impairment test is
one of the focuses of people’S attention．Since 2000 the Ministry of Finance issued
”Accounting Standard for Business Enterprises”will be extracted for impairment of
the expanded from the original four to eight since the assets for impairment of certain
listed companies has become a tool for manipulating profit，distorted the state has
promulgated the original intention of this policy objective，to the enterprise’S own
business development and the social and economic development of the adverse effects．
New guidelines an impairment of assets，profits of listed companies will be controlled
behavior,for a deterrent effect，will enable listed companies tO reflect more accurately
the financial information．
Through accounts receivable，inventory,investment，fixed assets，construction．
in·progress assets and the impairment of intangible assets in the old and new contrast,
pointed out that China’S new asset impairment accounting by the characteristics；with
the International Accounting Standards comparison，pointing out that China。S asset
impairment accounting in coordination with the international accounting,there are
still some differences，we need to continue to work hard．
New Asset impairment criteria in various aspects of a major change，the
realization of the international convergence of accounting standards．However,due to
some objective factors，new assets impairment criteria in the promotion and
implementation of domestic still exist in certain difficulties．This requires a theoretical
analysis and on the basis of practice，speeding up the pace of adapting to the new
guidelines，strengthen market supervision and management，improve the quality of
personnel，and give full play to the audit，asset impairment strict information
disclosure system，as far as possible to improve accounting system．
Key Words：Asset impairment accounting，asset value， recoverable amount，
corporate accounting standards
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使用过的材料．与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确
的说明并表示谢意。
学位论文作者签名：
2．-o-．．参年
韩三年
y、月)日
我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究
1导论
随着我国市场经济的发展，对外开放程度越来越高，特别是我国加入WTO
以后，中国企业在国际贸易和国际资本市场进行多方面的经济交流活动，更是需
要首先在会计准则上国际化。2006年2月15日，财政部发布了包括1项基本准
则和38项具体准则在内的一整套新的企业会计准则体系，这标志着我国与国际
惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。
长期以来，由于诸多因素的影响，我国的企业界普遍存在着高估资产价值的
现象。因此，企业通过确认资产减值，可将长期积累的不良资产泡沫予以消化，
提高资产的质量，使资产能够真实地反映企业未来获取经济利益的能力，同时，
企业对外披露的会计信息中通过确认资产减值，可使利益相关者相信企业资产已
得到优化，对企业盈利能力和抵御风险能力更具信心。
但是，原来对企业资产减值会计核算只是在有关会计制度中作了少数几项特
殊的规定，并未作出全面系统的规范，未形成独立的资产减值准则。特别突出的
是对资产减值确认与计量范围尚未形成明确一致的共识，导致在会计实务中缺乏
可操作性。为此，财政部于2006年2月15日印发的38项具体企业会计准则的
通知中，资产减值准则作为第8号准则被独立地写入其中。而对其它如存货、建
造合同、递延所得税等资产的减值，也在相关的会计准则中体现出来。这样，我
国就形成了一套完整的资产减值会计。本文拟从在新的会计准则条件下，资产减
值会计所构成的体系进行分析，通过与国际上的资产减值会计准则及我国原有的
制度准则的比较，对新的资产减值准则的适应性以及在一些方面的影响进行剖
析，以使在新的条件下，我们能够更快的适应资产减值会计的新的变化，更好地
为会计工作服务。
1．1研究背景
。我国1992年第三次会计改革前，在会计法、会计制度中都没有提到资产减
值准备，只有在1992年11月30日两则两制发布后，在会计准则、会计制度中
才出现了坏账准备这样一种资产减值准备，而且规定企业对坏账损失既可采用备
抵法又可采用直接转销法核算。由于没有明确资产的实质是预期会给企业带来经
我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究
济利益的资源，因而在1992年只有坏账准备一项资产减值准备。也就是说，只
有当企业坏账损失采用备抵法核算时，企业才可能提取坏账准备这样一种资产减
值准备。在《外商投资企业会计制度》中也只是规定，外商投资企业在规定情况
下必须计提坏账准备和存货变现损失准备(即现在所说的存货跌价准备)两种资
产减值准备。
财政部1998年1月27日颁布了《股份有限公司会计制度》，第一次对股份
有限公司提取资产减值准备作出了具体的规定。我国根据该制度，境外上市公司、
香港上市公司以及在境内发行外资股的公司必须在会计期末根据实际情况对应
收账款、存货、短期投资和长期投资计提减值准备，但对于其他上市公司(即仅
发行A股的上市公司，以下简称A股)，除必须采用备抵法核算坏账损失外，是
否确认存货跌价损失、短期投资跌价损失和长期投资减值损失，{：股份有限公司
会计制度》并未作出强制性规定，而是由公司自行确定。由于我国A股上市公司
在以前年度大多从未提取过减值准备(坏账准备除外)，因此，减值准备的提取
对企业当年度的利润将会有很大的负面影响，纯A股上市公司一般不会自愿选择
采用四大减值政策。基于此，财政部于1999年第四季度末先后颁布了《股份有
限公司会计制度有关会计处理问题的补充规定》和《股份有限公司会计制度有关
会计处理问题补充规定问题的解答》，明确无论是境外上市公司、香港上市公司、
境内发行外资股的公司，还是其他上市公司和非上市的股份有限公司，均应按照
《股份有限公司会计制度》中对境外上市公司、香港上市公司、境内发行外资股
公司规定的提取“四项减值准备”的要求，计提相关资产的损失准备，还将计提
坏账准备的范围扩充到应收账款以外的其他应收款。同时，还要求企业对由于采
用补充规定而引起的会计政策变更采用追溯调整法进行会计处理；很显然，采用
追溯调整法处理会计政策变更，是将会计政策变更对企业业绩的影响分布在相关
年度，而不是会计政策变更的当年(黄世忠，2005)。因此，企业根据《补充规定》
执行资产减值政策对1999年度的利润影响并不很大，相反，倒是一些上市公司
由于将多年累积起来的不良资产在1999年报中得到集中释放，资产中的“水分一
被挤干，相关资产的质量得到提高，从而为以后创造更好的经营业绩提供了保障。
在1998年《股份制试点企业会计制度》和随后的《股份有限公司会计制度》
中规定，企业提取的资产减值准备有坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准
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我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究
备和长期投资减值准备四种。在2000年12月29日发布的《企业会计制度》中
规定，除金融企业和小型企业外的其他企业提取的资产减值准备有坏账准备、存
货跌价准备、长期投资减值准备、短期投资跌价准备、委托贷款减值准备、固定
资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备等八种。在2001年11
月发布的《金融企业会计制度》中规定，金融企业提取的有坏账准备、长期投资
减值准备、短期投资跌价准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资
产减值准备、贷款损失准备、抵债资产减值准备、自营证券跌价准备等九种。
为了进一步规范企业资产减值的会计处理和相关信息的披露，2006年2月
15日，财政部制定和颁布了《企业会计准则第8号——资产减值》，该项准则明
确了所有资产减值处理的一般适用原则，并对其具体规范的范围做了进一步的界
定。
1．2研究目的
资产减值会计的存在与发展，是以会计信息的有用性为目的。然而资产减值
会计在实践中又是一把双刃剑，由于资产减值会计中存在的诸多会计职业判断，
在给了企业合理确定其资产价值的方法的同时，也给别有用j心者提供了利润操纵
的手段。新的资产减值体系在与国际接轨方面更进了一步，却也不能完全避免存
在这样的问题。
本文的研究目的在于通过对原准则和新准则中资产减值会计的内容进行比
较以及中外会计准则的比较分析，发现新准则的进步之处和尚须进一步完善的地
方，通过对这些问题的深入剖析，来找出解决应对资产减值会计滥用之道，以提
高我国会计信息的质量。
1．3研究方法和创新点
1．3．1主要理论基础
本文所涉及的基本理论概括地讲主要是资产的实质、资产减值会计的实质、
谨慎性原则、资产减值的两难选择理论等。其中资产的实质、资产减值会计的实
质理论是贯穿全文的脉络，也是本文对新旧会计准则以及我国和国际上资产减值
会计规定方面进行比较的依据；而本文在研究解决我国资产减值会计存在的问题
时主要基于谨慎性原则和资产减值的两难选择理论。
3
我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究
1．3．2具体方法
本研究是在充分熟悉我国原会计准则、新会计准则、国际会计准则以及国际
上不同国家会计准则中资产减值会计的理论基础上，通过比较分析与案例研究相
结合的方法，对我国新会计制度中资产减值会计问题加以研究。所涉资料主要来
源于文献研究，包括学术文章、网站等等。
笔者参阅的文献资料主要包括：我国新的会计准则，尤其是规范资产减值会
计处理的第8号准则；国际会计准则的相关内容以及国际上影响比较大的西方一
些国家的会计准则：国内外相关研究成果。对比分析相关资料，进行系统整合。
1．33创新点
该研究的创新之处主要在于本文对我国资产减值会计中存在的问题进行了
比较全面的分析和总结；根据新的资产减值会计的具体特点，通过与原制度中的
资产减值会计与国外的相关规定进行分析比较，结合现实中的案例指出我国新的
资产减值会计存在的问题以及改进的方法，为解决此类问题指出基本方向并提供
了理论依据。
1．4主要技术路线。
本文以2006年2月公布的企业会计准则——资产减值为中心的资产减值会
计作为研究实体，通过对比分析我国现有的会计准则和会计制度中有关资产减值
会计的相关规定，针对我国原会计体制中资产减值会计被作为调节利润的一种工
具，对有意的提取或不提取资产减值准备进而影响利润的行为进行研究，以及通
过分析国外的相关准则中有关的资产减值会计的内容，指出新的会计准则的实施
将会产生的影响；最后，针对我国目前资产减值会计实践中存在的问题和改革发
展趋势，对新的资产减值准则的适应性进行剖析，提出在新的会计准则实行时应
该注意的问题，进而建立适合中国国情的资产减值会计体系。(见图1-1)
4
我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究
1．5研究框架
图1-1技术路线图
本文在总结前人研究的基础上，对比我国原会计准则和新会计准则中对资产
减值会计规定的不同之处、参考国际会计准则以及国际上影响较大的国家的会计
准则中资产减值会计的内容，基于资产减值会计的实质和资产减值会计的两难问
题等理论，对我国新的企业会计准则中资产减值会计进行研究。具体来说，全文
可分为如下几个部分：
第一章导论
简要介绍论文的研究背景，提出所要研究的主要问题，阐述论文研究的目的、
意义以及论文的研究框架
第二章资产减值会计理论研究概述
对国内外相关的理论研究进行综述，并进行总结和简要评价，为本文的研究
提供一个可供参考的依据。
第三章我国新旧资产减值会计的比较分析
包括对我国新旧资产减值会计的差异分析，我国新的企业会计准则与国际准
则中资产减值部分的比较分析，从而得出对比差异，为研究新资产减值会计存在
的问题打下基础。
第四章我国新资产减值会计存在的问题
包括我国新资产减值会计的特点及影响、执行新的资产减值会计准则的难
5
我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究
点。
第五章我国新资产减值会计存在问题的对策建议
根据第四章中对我国新会计准则中资产减值会计存在的问题的分析，基于资
产减值的基本理论，提出相应的应对策略。
第六章结论
对全文进行简要的总结，并简要给出相关的政策建议。
2资产减值会计理论研究概述
2．1基本概念
资产减值会计准则主要规范了资产减值迹象的判断、资产可回收金额的计
量、资产减值损失的确认与计量、资产组的认定及其减值的处理、商誉的减值测
试与处理以及有关的披露等内容。在新企业会计准则中，不但进一步扩大了资产
减值的适用范围，而且提出了许多新的概念，如资产减值迹象、资产组、可收回
金额、减值测试和总部资产等。
· 资产减值适用范围
新准则将资产减值拓展到除特别规定外的所有资产的减值处理，包括单项资
产和资产组，也包括对子公司、联营公司和合营公司的投资等形式存在的资产，
在扩大资产减值适用范围的同时，对一些特殊的资产如投资性房地产、消耗性生
物资产、递延所得税资产等，由于其业务的特殊性，必须与具体会计处理一并说
明，故在相关准则中进行特别说明。资产减值会计准则适用范围的扩大，从表面
看是内容的延伸，但实质是一种理念的拓展，是对资产本质特性的一种新认知。
· 资产组及资产组组合
资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独
立于其他资产或者资产组产生的现金流入。这也就规定了如果某项资产可能发生
减值，企业应当以该单项资产为基础估计其可收回金额，但如果该项资产的可收
回金额无法单独估计时，就应该以该资产所属的资产组为基础来确定其资产组的
可收回金额。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资
产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。资产组与资产组组
6
我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究
合概念的确定，对于明确资产减值的对象和确定范围具有十分重要的意义，并且
明确这种组合是以能否产生现金流入为依据，如某项资产从市价上来看已经减值
了，但其并未为企业创造独立的现金流入，就应将其纳入对应的资产组并确定其
是否发生减值。
· 资产减值迹象
资产减值迹象是判断企业资产是否发生实际减值的重要前提，会计准则明确
规定了七种表现作为判断资产是否已出现减值迹象的依据。该概念的重要意义在
于：明确了企业必须在会计期末对各项资产进行核查，判断其资产是否有迹象表
明可能发生了减值；同时也明确了如不存在减值迹象，企业则不用估计资产的可
回收金额。另外，准则在规定了对于一般资产只有当存在减值迹象时，才有必要
估计其可收回金额的同时，又明确规定了对于企业合并所形成的商誉和使用寿命
不确定的无形资产等，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。
· 可收回金额
新准则对公允价值、处置费用和预计未来现金现值的计算等分别作了较为详
细的操作指导规范，明确规定资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置
费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。只有当可
收回金额小于资产账面价值时，才能确认资产发生了减值。同时，新准则也规定
了当资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只
要有一项超过资产的账面值，就表明资产没有发生减值，也就无须估计另外一项
金额。
· 总部资产
总部资产是指企业集团或有关事业部的办公楼和必要的管理设备等资产，由
于其难以脱离企业其他经营性资产和资产组而独立创造现金流入，同时，其总部
资产的账面价值也较难明确地归属于某些特定的资产组，所以往往会造成企业在
减值处理上有较大的随意性，也使企业在不同部门之间进行利润调整成为可能。
新准则明确规定，当相关总部资产的全部或部分能够明确按照合理和一致的基础
分摊到某资产组或资产组合的，应将该全部或部分总部资产的账面值分摊至资产
组或资产组合，再据以计算该已包含总部资产所归属的资产组或资产组组合的可
收回金额，然后与相应的资产账面价值比较，据以判断是否需要确认资产减值损
7
我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究
失。当相关总部资产难以明确分摊到某资产组或资产组合的，可以先按不包含总
部资产的情况下确定各资产组和资产组合的减值损失，然后再将全部或部分总部
资产账面值按照合理和一致的基础分摊到若干个由最小资产组组成的资产组组
合，最终来确定这些已包含总部资产价值的资产组组合的账面价值与可收回金额
之间的差异，据此认定其资产减值损失。
· 公允价值
公允价值运用是新会计准则的基本思想，它不但作为一种会计的计量属性，
适用于企业资产的整个交易过程，同样也适用于企业资产减值损失的确认。在我
国以往的会计制度中，确认资产减值一般是采用市价与成本孰低的原则，但新准
则中是根据资产的可收回金额来确定其是否具有减值迹象，估计可收回金额时公
允价值减去处置费用往往是首选。对于企业合并形成的商誉，每年至少进行一次
减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。准则规定只要有活跃市场，
且公允价值可以被可靠计量，就应该以公允价值为依据来确定商誉的减值损失。
一般情况下企业在资产减值损失确认中一旦使用了公允价值，就不应再使用历史
成本进行账务处理。由于公允价值在一定程度上有人为判断影响，因此在目前我
国市场机制尚不成熟的情况下，新准则对公允价值的使用依然较为谨慎。
2．2发达国家资产减值会计的研究应用状况
目前，在国际上影响比较大的主要有国际会计准则、美国会计准则、英国会
计准则、澳大利亚会计准则、日本会计准则、香港会计准则。在具体的资产减值
会计研究上，主要有以下几个方面的规定：
2．2．1资产减值的迹象
当资产不能收回账面价值时，减值损失就发生了。在理论上，每个资产负债
表日，企业应该比较资产的账面价值和可收回金额，来判断是否确认减值损失。
对于有市价的资产，这种比较是容易发生的。然而，要求企业在每个资产负债表
日对每项资产特别是长期资产的可收回金额进行评估，是不现实的，也不符合成
本效益原则。为此，各国资产减值准则都要求在确认资产减值时，分为两个步骤
进行：(1)是否存在导致资产减值的企业内部和外部因素。(2)如果存在，才进
行详细的减值损失计算。
8
我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究
各国的资产减值迹象情况比较如下表1．1(企业会计准则讲解与运用编写
组，2006)：
表1．1资产减值迹象比较表
澳大
减值迹象的比较国际美国英国日本香港
利亚
外部信息：
资产市价大幅度下跌是是是是是是
技术、市场、经济或法律等企业经营环境发生重大不利变
是是是是是是
化
市场利率或市场其他投资报酬率在当期已经提高从而影响
是否是是否是
企业的折现率
企业净资产的账面价值大于其资产的市场资本化金额是否是是否是
内部信息：
资产已经陈旧过时或发生损坏是是是是是是
资产的使用方式已经发生或将要发生重大变化，对企业产
●
是是是是是是
生负面影响
为获取资产而发生的现金流量，或随后为经营或维护该资类
是是否是是
产而发生的现金需求，远远高于最初的预算似
与预算相比，资产的实际现金流量或经营环境已经明显恶
是是否是是是
化
资产的预算现金流量或经营利润大幅度下跌，或者预算损
是是否是是是
失大幅度增加
经营损失或现金净流出是是是是类似是
资产预期较有可能在估计使用寿命结束前进行重大处置或
否是否否是否
出售
核心员工的流失否否是否否否
管理当局决定进行重大改组否否是否否否
9
我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究
2．2．2资产减值确认时点
企业应当在报告期内直接对每一项资产的可收回金额进行评估，但这显然
是不符合成本效益原则的。因此，各国在制订资产减值准则时，都要求企业在测
试是否确认资产减值损失时进行以下两项工作：(1)确定是否存在可能导致资产
减值的企业内部和外部因素。(2)如果可能导致资产减值的因素存在，就要对可
●
●
●
●
收回金额进行评估，以进一步确定是否需要确认资产减值损失。如果不存在导致
资产减值的因素，减值测试就到此中止。
因此，资产减值可以在以下三个时点确认：(1)每一个报告期间。支持者认
为这种方案可以保证资产项目与报表其他要素的逻辑一致，反对者认为这种方法
过于繁琐，且不符合成本效益原则。(2)事项或环境表明减值发生时。支持者认
为在事项或环境表明减值发生时才进行确认更加节约成本，反对者认为这种随意
性可能误导信息使用者，降低减值信息的相关性。(3)每年确认一次。支持者认
为这种方案能够与其他项目保持一致，促使管理当局定期进行减值测试，反对者
认为这一方法可能会放大第4季度的减值损失。
2．2．3可收回金额的确认
可收回金额一直贯穿于资产减值准则的始终，在资产减值准则中具有举足轻
重的地位。对可收回金额的定义很多，有两个是最基本的：(1)账面价值超过公
允价值；(2)账面价值超过销售净价与使用价值孰高者(企业会计准则讲解与运
用，2006)。国际上在确定可收回金额时采用的方法也略有不同。
美国SFASl44(美国财务会计准则)中指出，资产减值的计量主要基于公允价
值。对持有和使用的资产减值计量选择公允价值；而对待处置资产减值选择公允
价值减去销售费用的差额。从经济角度讲，决定继续使用而不是出售已减值资产
类似于对该资产的投资，因此，已减值资产应以公允价值计量。减值损失金额等
于已减值资产的账面价值超过公允价值的差额。这样，公允价值就成为资产新的
成本基础，这也是和成本原则相一致的。。
国际会计准则IAS36规定，只有当资产的可收回金额小于其账面价值时，资
产的账面价值应减计至可收回金额。在确定可收回金额时，IAS36以资产使用价
值和公允价值减销售成本孰高为基础确定可收回金额。这种计量反映了管理当局
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我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究
可能的理性行为。可收回金额是指公允价值减销售成本与使用价值两者孰高，它
不仅参考了交易双方之间的交易，而且也考虑了通过使用资产而产生的潜在的服
务能力。同时，IASB也考虑了其他计量可收回金额的方法，如重置成本上限和
公允价值减销售成本。理事会认为，采用重置成本技术计量资产的可收回金额是
不恰当的。这是因为，重置成本计量的是资产的成本，而不是通过使用或处置而
收回的未来经济利益；在考虑公允价值减销售成本时，有人认为，资产处置的直
接增量费用不应从销售资产的可收回金额中扣除，因为，除非管理层已决定处置
这些资产，否则，应运用持续经营假设。理事会认为，在确定公允价值减销售成
本时，从中扣除资产处置的直接增量费用是恰当的。
英国财务报告准则FRSll规定，资产可收回金额应以使用价值和销售净价孰
高来计量。英国会计准则委员会认为，对于一项已经减值的固定资产而言，要么
销售，要么就继续使用。所以他们认为，固定资产通过销售或使用所能收回的金
额较高数额来计量是一种正确的经济决策。
2．2．4资产减值损失的转回问题
国际上对于是否允许资产减值转回，存在着两种观点：一种认为，在事项、
环境和计量假设的变化表明资产的可收回金额高于其账面价值的情况下，要求记
录减值损失的转回。支持者认为，初始确认暗含的一些估计有可能在未来发生变
化，本质上允许对可收回金额进行重述，而且这样有利于信息的公允表达。另一
种观点认为，应当禁止减值损失的转回。支持者认为，允许资产减值损失转回与
历史成本框架相冲突，禁止转回资产减值损失的做法与或有利得的处理方法相一
致，资产减值的初始确认是基于确认时的事项和环境进行的，如果允许转回已经
确认的减值损失，那么会使人们对初始确认的可信性产生怀疑。
如果允许转回已经确认的资产减值损失，那么与此相关的问题是，是否应当
将调整后的资产账面金额限定在基于历史成本确定的账面折余价值内(假设没有
发生减值)。支持设定限额的人士认为，任何情况下资产的账面价值都不应当超
过历史成本框架下的折余价值；反对设定限额的人士认为，如果设定限额的话，
会影响企业财务状况和经营成果的公允表达。
国际上针对是否允许资产减值损失转回的问题，也存在着不同的处理方法。
我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究
例如，国际会计准则允许资产减值损失的转回，而美国和加拿大则禁止转回已确
认的减值损失。
SFASl4认为，资产减值决策类似资本投资决策，继续使用减值的资产相当
于购置新资产，所以当资产减值恢复时，如同其他资产增值不确认一样，不允许
资产减值的恢复。
IAS36允许商誉以外的资产减值的恢复，是因为IASB认为资产减值的恢复：
(1)减值损失的转回不是重估价，只要资产减值损失的转回没有导致资产账面
金额超过其初始成本减去累计折旧或摊销后的余额，其与历史成本核算体系是一
致的，正如减值损失没有确认一样。相应的，减值损失的转回应在收益表中确认，
而超过累计折旧后的历史成本的金额应作为重估价核算。(2)减值损失应在估计
的基础上进行确认和计量。减值损失计量的任何变动都与估计变更相类似。(3)
减值损失的转回向财务报表使用者提供了有关单项资产或一组资产未来经济利
益的潜在迹象。(4)当期和未来期间的经营活动成果将更公允地表述，因为折旧
和摊销将不会反映不相关的前期减值损失，而禁止转回减值损失可能导致滥用。
FRSll规定，只有经条件变化所引起的有形资产可收回金额的增加可以作为
资产减值的恢复，但恢复部分不能超过原来减值的部分。资产价值上升超过原来
未减值时的账面价值的部分，只能作为资产重估升值而不是减值的恢复。
2．2．5资产减值信息的披露方面
有资产减值准则的国家和地区以及国际会计准则都要求对资产减值信息进
行广泛披露。下表1．2是一些国家的准则要求在财务报表附注中对特定项目的披
露要求。(企业会计准则讲解与运用编写组，2006)
12
我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究
表1．2资产减值信息披露比较表
项目IAS USA UK AUS HK
按资产类别披露当期在损益表中确认的减值损失的金额是是是是是
按资产类别披露当期将包括在损益表中的减值损失金额是是否是是
按资产类别披露当期确认的减值损失转回金额是否是是是
●
● ●
按资产类别披露当期将包括在损益表中的减值损失转回金额是否否是是
按资产类别披露当期直接在权益中确认的减值损失金额是否是是是
按资产类别披露当期在权益中确认的减值损失转回金额是否否是是
针对每个报告分部：①当期在收益表中确认的以及直接在权益表中确认的资产
减值损失金额②当期在收益表中确认的以及直接在权益表中确认的资产减值是是否是是
损失转回金额
单项重大减值损失：导致确认或转回资产减值损失的事件环境是是是是是
单项重大减值损失：已确认或转回的资产减值损失的金额是是是是是
单项重大减值损失：资产的性质和资产所属的报告分部是是否是是
●
现金产出单元的重大减值损失：有关现金产出单元的描述是否否否是
现金产出单元的重大减值损失：按资产类别或报告分部已确认或转回的减值损
是否是否是
失的金额．
资产(现金产出单元)可收回金额是其销售净价还是使用价值是否是否是
如果可收回金额是销售净价，用以计量销售净价的基础是否否否是
如果可收回金额是使用价值，当前及以前的估计所使用的折现率是否是否是
如果可收回金额是使用价值，要披露所假定的增长率是否是否是
如果当期已确认(转回)的资产减值损失总额对于理解报告企业的财务报表整
体是重要的，企业应当披露资产减值损失(减值损失转回)影响的主要资产类是否否是是
别和导致确认(转回)资产减值损失的主要事件和环境
计算减值损失时使用假设的后续调整否是否否否
用于确定可收回金额的关键是否否否是
我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究
3我国新旧资产减值会计的比较分析
3．1新的资产减值会计主要内容
新的资产减值会计涉及到了若干个新的会计准则，这些新的准则里面提出了
许多新的概念和会计处理方法。‘
3．1．1资产组的认定
资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独
立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成(财政部，
2006)。
认定资产组最关键因素是该资产组能否独立产生现金流入。企业的某一生产
线、营业网点、业务部门等，如果能够独立于其他部门或者单位等创造收入、产
生现金流，或者其创造的收入和现金流入绝大部分独立于其他部门或者单位的，
并且属于可认定的最小的资产组合的，通常应将该生产线、营业网点、业务部门
等认定为一个资产组。． ．
同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式(如
是按照生产线，业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处
置的决策方式等。如果管理层按生产线来监控企业，可将各生产线作为资产组；
如果管理层按业务类型来进行企业的监管，可将各类业务中所用的资产作为一个
资产组；如果按区域来进行企业的监管，可将各区域所使用的资产作为一个资产
组。
几项资产的组合生产的产品(或者其他产出)存在活跃市场的，无论这些产品
或者其他产出是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合
能够独立创造现金流入，应当将这些资产的组合认定为资产组(于晓镭，徐兴恩，
2006)。．
企业集团或事业部的资产，包括总部或事业部的办公楼，电子数据处理设备
等，属于总部资产，难以脱离集团或事业部的其他资产或资产组而产生独立的现
金注入，而且其账面价值也难以完全归属于某一资产组。因此，对于某项总部资
产，应当先确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合，再确定其是否发生
我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究
减值(于晓镭，徐兴恩，2006)。
3．1．2资产可收回金额的估计
企业应当在资产负债表日判断资产是否存在减值的迹象。有确凿证据表明
资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。进行减值测
试的关键就在于确定资产的可收回金额。
我国的资产减值准则采用与国际会计准则相同的做法，采用经济性标准。由
于经济性标准在估算未来现金流量、确定可收回金额时已考虑各种“可能性’’因
素，因而不再要求对可收回金额小于账面价值的可能性进行评估。
资产的可收回金额之所以选择可变现净值与其未来现金流量的现值的较高
者是因为，在资产存在减值迹象时，企业在一项资产是处置还是继续使用的两个
方案的选择中，如果不考虑其他因素的影响，通常会选择为企业带来较高利益的
方案。如果处置资产给企业带来的利益较高，企业就会处置该资产；如果继续使
用资产所带来的利益较高，企业就会继续使用该资产。处置资产给企业带来的利
益是资产的未来现金流量的现值。因此可收回金额是选择可变现净值与其未来现
金流量的现值的较高者。。
在估计资产可收回金额时，还应当遵循重要性原则。根据这一原则，资产存
在下列情况的，可以不估计其可收回金额(财政部，2006)：
1)以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之
后又没有消除这一差异的交易或者事项，资产负债表日可以不重新估计该资产的
可收回金额。
2)以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于本准则列示的
减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，比如，当期市场利
率或市场投资报酬率上升，该上升对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影
响不大的，可以不因上述减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。
3．1．3预计资产未来现金流量及现值
在新的会计准则中，预计未来现金流量及其现值的确定是较为复杂的，它的
计算主要涉及到以下几个方面：
3．1．3．1预计资产未来现金流量
我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究
1)预计资产未来现金流量的方法
预计资产未来现金流量为净现金流量，是资产持续使用过程中预计产生的现
金流入的现值扣除为使资产达到可使用状态及资产持续使用过程中所必须的预
计现金流出的现值，加上资产使用寿命结束时处置资产所收到或支付的金额的现
值后的净额。
财政部是这样解释其预计方法的：预计资产未来现金流量，通常应当根据资
产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。采用期望现金流量法更为合理
的，应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。采用期望现金流量法，资
产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值，
按照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。
2)预计资产未来现金流量应当考虑的因素
预计未来现金流量和折现率，应当在一致的基础上考虑因一般通货膨胀而导
致物价上涨因素的影响。如果折现率考虑了这一影响因素，资产预计未来现金流
量也应当考虑；折现率没有考虑这一影响因素的，预计未来现金流量也不应考虑。
预计资产未来现金流量，应当分析以前期间现金流量预计数与实际数差异的
情况，以评判预计当期现金流量依据假设的合理性。通常应当确保当期预计现金
流量依据的假设与前期实际结果相一致。
预计资产未来现金流量应当以资产的当前状况为基础，不应包括与将来可能
会发生的、尚未做出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。
但未来发生的现金流出是为了维持资产正常运转或者资产原定正常产出水平所
必需的，预计资产未来现金流量时应当将其考虑在内。
预计在建工程、开发过程中的无形资产等资产的未来现金流量，应当包括预
期为使该类资产达到预定可使用或可销售状态而发生的全部现金流出。
资产的未来现金流量受内部转移价格影响的，应当采用在公平交易的前提
下，企业管理层能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计。
3)预计资产未来现金流量还应注意的问题
预计资产未来现金流量，应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测
数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递增的增长率为基础。预计资
产未来现金流量的基础数据的确定均应是合理的。
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我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究
预计资产未来现金流量也不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以
及与所得税收付有关的现金流量。
3．1．3．2折现率的确定方法
折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据。该资产的利率无法从市
场获得的，可以使用替代利率估计折现率。
折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率，是企
业在购置或者投资资产时所要求的必要投资报酬率。也就是说，如果用于估计折
现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。如果在预计资产的未来现
金流量时已经对资产特定风险的影响做了调整的，确定的折现率则不需要考虑这
些特定风险(财政部，2006)。
当考虑与资产未来现金流量有关的风险时，企业可以采用不调整未来现金流
量而将对风险考虑体现在折现率中的方法，此时企业应当选用能反映货币时间价
值和资产特定风险的利率作为折现率；也可以先按资产的特定风险调整未来的现
金流量的方法，此时计算折现率不应对这些特定风险予以考虑。如果企业难以找
到这种利率，也可用资本韵加权平均成本、增量借款利率和相应的市场借款利率
作为折现率。
估计资产未来现金流量现值，通常应当使用单一的折现率。资产未来现金流
量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的，应当在未
来各不同期间采用不同的折现率。
3．1．3．3资产预计未来现金流量现值的计算
资产未来现金流量的现值，应当根据该资产预计的未来现金流量和折现率在
资产剩余使用寿命内予以折现后的金额确定(财政部，2006)。
计算公式如下：
资产预计未来现金流量的现值=Σ(第t年预计资产未来现金流量／(1+折现
率)‘) ‘
3．1．4新资产减值会计包括的其它内容
资产减值准则并不规范所有的资产，实际上，有相当部分的资产减值不在《资
产减值准则》规范之内，包括：
17
我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究
1)存货的减值
适用《存货》准则，该准则第19条规定：资产负债日，企业应当确定存货
的可变现净值，以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢
复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。
2)采用公允价值模式的投资性房地产的减值
适用《投资性房地产》准则，因为采用公允价值后续计量，所以不计提减值
准备。
3)消耗性生物资产的减值
适用《生物资产》，该准则第21条规定，消耗性生物资产减值可以转回，生
产性生物资产减值不得转回，公益性生物资产不计提减值准备。
4)建造合同形成的资产减值
适用《建造合同》，该准则第27条规定，合同预计总成本超过总收入的，应
当将预计损失确认为当期费用。由此可见，建造合同形成的存货不计提减值准备，
但可以计提预计损失，预计损失可以转回。
5)递延所得税资产的减值·
适用《所得税》准则，该准则第20条规定：资产负债表日，企业应当对递
延所得税资产的账面价值进行复核，如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税
所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值，
在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。
6)融资租赁中出租人未担保余值的减值
适用{：租赁》准则，该准则第19条规定，未担保余值增加的，不作调整；
有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的
租赁投资额的减少，计入当期损益；已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当
在原已确认的损失金额内转回。
7)‘金融工具确认与计量》规范的金融资产的减值
适用《金融工具确认与计量》准则，该准则将金融资产分为四大类，第一类
是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，此类资产不计提减值准
备；第二类持有至到期的投资及第三类贷款和应收款项后续计量是摊余成本，要
计提减值准备，且有客观证据表明金融资产价值己恢复，且客观上与确认该损失
我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究
后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等)，原确认的减值损失应当予
以转回；第四类是可供出售的金融资产，这种资产后续计量是公允价值，公允价
值变动部分直接进入所有者权益，同时发生减值时，原直接计入所有者权益的因
公允价值下降所形成的累计损失，应予转出，对于可供出售的债务工具，减值可
以转回；对于可供出售的权益工具，减值损失不得通过损益转回，如果不能可靠
计量，减值不得转回。《金融工具确认与计量》包括传统意义的短期投资、长期
投资及应收款项三大部分，故即使是非工商企业也要掌握该准则，以便准确对企
业原来的短期投资、长期投资及应收款项做出正确分类，并正确确认、计量及披
月；
露o
8)未探明石油天然气矿区权益的减值
适用<石油天然气开采》准则，该准则规定未探明矿区权益公允价值低于账
面价值差额，应当确认为减值损失，计入当期损益，未探明矿区权益减值损失一
经确认，不得转回。
可见，以上这些资产由于其的特点与适用性，不包括在新的资产减值范围内，
但是它们也构成了资产减值会计的一部分，需要我们注意。
新的准则的出台，勾勒出中国资产减值会计的基本构架，这是与国际公认会
计原则实现趋同的重要步骤。那么中国的资产减值会计与原有的制度和国际资产
减值会计相比，到底还存在什么样的差异和不足?这里通过对原资产减值会计存
在的问题的分析，及对我国原有资产减值会计和国际会计准则规定的资产减值会
计与新的资产减值会计进行了详细的对比分析，在比较分析的基础上指出我国资
产减值会计需要进一步完善之处。
3．2原资产减值会计存在的问题
我国原来的资产减值会计体系的建立，基本上借鉴了《国际会计准则第36
号——资产减值》的做法，但是在具体问题上，却缺乏具体的规定和操作指导性。
《企业会计制度》以及相关会计准则中的资产减值内容，只是做到了形式上的类
似，在实质上还存在很大的差距。
3．2．1原资产减值会计相关规定及对会计利润的影响
根据《企业会计制度》的要求，上市公司应计提八项资产减值准备，这些措
19
我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究
施的实施，有利于上市公司夯实资产质量，挤出业绩中的“水分"，但由于对各
项减值准备的计提只是作了原则上的规定，计提范围以及比例由企业根据自身情
况确定，在实施过程中也出现了一些问题，并演化为某些上市公司实施盈余管理
的手段，值得引起充分的注意。
1)通过有意提取巨额准备金，为来年扭亏为盈打“埋伏一
●
●
●
●
按照有关规定，上市公司连亏二年要ST，连亏三年要退市，为了避免ST或
退市，往往在计提上想办法。如多计提固定资产减值准备，以后年度就可以少计
提折旧，多计提无形资产减值准备则可以减少以后年度的管理费用等，都可为下
一年度扭亏为盈埋下伏笔。对于已计提坏账准备的应收款项，如果在第二年全额
收回，可核减相关的坏账准备，冲减当年管理费用，也是一个较好的增利因素。
将已计提减值准备的长期股权投资，在第二年出售给非关联方，以高于账面价值
的协议价转让，也可以增加投资收益；已计提存货跌价准备的存货在第二年出售
后，结转的成本相应较少，毛利相应增加(对于此情况可以作会计差错处理，但
企业往往并不按会计差错处理)，凡此种种不一而足(阎长乐，2004)。
还有一些上市公司则利用计提政策在置换资产时调控利润，一种方法是以一
些不用提取减值准备或提取比例较低的资产来置换其它提取比例较高的资产，这
样可以减少计提减值准备的范围或计提比例，从而达到少计本期资产减值准备、
多计本期利润的目的；另一种方法，是在资产置换的前一年度对欲置换出的资产
计提较多的资产减值准备，如果这些资产并未减值，或虽减值但通过表面上的非
关联交易(实际上可能仍然是关联交易)而按账面价值进行置换或转让，就可在
资产置换后冲回减值准备。
2)变更准备金计提会计政策(或会计估计)或通过调整账龄结构，影响利润
2001年度沪深两市发生变更坏账准备计提方法(主要指调整不同账龄应收
账款的计提比例)的公司有72家，其中，因计提方法调整而增加当年利润的有
15家；减少当年利润的有55家。在上述因变更坏账准备计提方法而增加当年利
润的15家公司中，有五家公司因这一项会计政策的调整而使公司“扭亏为盈"
或从亏损的边缘变成巨额盈利。并且，上市公司还可以在应收账款账龄结构上想
办法，多提或少提减值准备(严循建，2005)。
《企业会计制度》规定，采用账龄分析法计提坏账准备时，收到债务单位当
我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究
期偿还的部分债务后，剩余的应收款项，不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本
期应增加的账龄确定；在存在多笔应收款项、且各笔应收款项账龄不同的情况下，
收到债务单位当期偿还的部分债务，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收款项；如
果确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定，剩余应收款项的账龄按上述
同一原则确定。又同时规定，企业可以采用个别认定法，对某笔应收账款提取坏
●
●
●
账准备，对具体情况的规定又显然过于模糊，实际上，对于长期往来的客户，企
业大可通过在应收账款的账龄结构上做文章，多提或少提减值准备金。
再如对投资减值准备的计提，也存在同样的问题。《：企业会计制度》第五十
二条规定“短期投资应按成本与市价孰低计量，市价低于成本的部分，应当计提
短期投资跌价准备"，因此对于短期投资的计提数为成本价减去市场价，这条规
定看上去是比较严密的(尽管导致某些股票二级市场机构在期末突击拉抬其持有
的股票价格)，但由于短期投资有时候与长期投资是可以相互转化的，而关于长
期投资减值准备在制度中灵活性较大，使企业有可能钻这个空子，因为《企业会
计制度》第五十七条的规定是，“对有市价的长期投资可以根据下列迹象判断是
否应该计提减值准备：(1)市价持续2·年低于账面价值：(2)该项投资暂停交易
1年或1年以上；(3)被投资单位当年发生严重亏损；(4)被投资单位持续2年
发生亏损；(5)被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。”
而基于这种判断来确定是否提取及提取标准，本身就有不小的调控余地，此外，
有些企业通过将短期投资转化为长期投资来少提减值准备，典型的如国内某知名
券商在香港公布的报表是亏损，而在国内则是盈利，其中就是由于对承销配股被
套的股票投资由短期投资转为长期投资，少提了减值准备，从而扭亏为盈。
3)计提比例无标准，财务指标可比性差
在计提应收账款和其他应收款的坏账准备比例上，2002年，莱钢股份
(600102)对一年以内应收账款计提比例为1％(2001年变更这一会计政策)，而
其同行业如宝钢股份、安阳钢铁等都是5％；又如实达电脑是0．5％，而其同行业。
中的长城电脑、湘计算机都为5％，仅此一项实达电脑在应收账款和其他应收账
款中比其同行业公司少计提当期管理费用约2000万左右(一年之内的应收账款
和其他应收款共计4．4个多亿，占总应收账款的70％左右)，而其当年的利润却
只有1885万(严循建，2005)。
21
我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究
上述状况的存在，严重削弱了会计信息的真实性和相关性，造成这种状况的
原因主要是两个方面，一是上市公司治理不完善，其本身存在着盈余管理的强烈
动机，另一方面可能主要还是会计制度本身的原因。
3．2．2我国原资产减值会计的应用状况
2000年，我国发行的{：企业会计制度》将《股份有限公司会计制度》要求
计提的资产减值范围，由4项扩大到8项，其中包括长期投资、固定资产、无形
资产和在建工程。其资产减值会计处理可以用下表3．1来表示(企业会计准则讲
解与运用编写组，2006)：
表3．1我国原有资产减值会计处理比较
减值项目计量基础比较基础提取方法损益项目
应收项目可收回程度总体、类别和单项比例提取管理费用
短期投资成本与市价孰低总体、类别和单项差额提取投资收益
委托贷款贷款本金与可收回金额孰低单项差额提取投资收益
存货成本与可变现净值孰低类别和单项差额提取管理费用
长期投资账面价值与可收回金额孰低单项差额提取投资收益
固定资产账面价值与可收回金额孰低单项差额提取营业外支出
在建工程账面价值与可收回金额孰低单项差额提取营业外支出
无形资产账面价值与可收回金额孰低单项差额提取营业外支出
但我国原来资产减值准则中对各项资产减值准备的确认和计量并不系统；我
国非流动资产也要求在资产的可收回金额小于账面价值时确认减值，可回收金额
是销售净价与使用价值孰高者。由于一部分资产无公平交易的市场，使得销售净
额无法确定，同时又没有提出现金产出单元或资产组的概念估算单项资产的预期
现金流量也是非常困难的，这就使资产的可收回金额很难确定；我国也没有对商
誉、总部资产等这类复杂问题进行详细的规范；资产减值信息披露的规定不明确，
如对资产减值准备巨额计提与转回、不提或少提的原因及理由等均未做出统一的
披露规定。总之，由于我国资产减值会计处理缺乏可操作性，使一些上市公司利
用资产减值来操纵利润，如不正常计提或转回资产减值粉饰财务报表。
上述问题也可以归纳为以下几个方面：
我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究
1)资产期末计价的计量模式不一致’
正因为各项资产期末计价均采用“孰低法"，由此便产生了各种准备账户。
所不同的是，它们的计价方法选择了不同的计量模式，现归纳为下表3．2(企业
会计准则讲解与运用编写组，2006)：
表3．2不同资产项目的计量模式比较
计量模式适用资产项目
成本与市价孰低法短期投资、存货
账面价值与可收回金额孰低法长期投咨、同常咨产、存建T捍、壬形{备产
委托贷款本金与可收回金额孰低法委托贷款
应收款项与估计可收回款项孰低法应收账款、其他应收款
从先前的会计制度和颁布的准则内容看，现有规定的有关资产减值计量模式
缺乏统一的标准，概念内涵却又过于统一，欠缺灵活性，因而可操作性差。现有
准则中使用的计量基础包括：公允价值、可收回金额、未来现金流量的现值、销
售净价、使用价值、市价等多个标准，在不同的准则中又各有表述，标准多，难
掌握。特别在实务中，随着具体操作人员的职业判断不同，计量结果也会产生较
大的差异。
2)计提减值准备后资产的使用及处理没有明确的规定
2001年会计制度规定，“处置已经计提减值准备的各项资产，以及债务重组、
非货币性交易、以应收账款进行交换等，应当同时结转已计提的减值准备。竹但
是，计提了跌价准备的存货结转生产成本时，如何结转相应的存货跌价准备：在
建工程完工转入固定资产时，在建工程减值准备如何处理?计提了减值准备的固
定资产和无形资产，是按原值还是按计提了减值准备后的价值在剩余年限内折旧
和摊销?这些都直接影响着企业经营成果的计算考评，但在原制度中未予明确规
定。
3)如何计提减值的细节尚需完善
资产减值准备的计提涉及了会计报表的诸多账户，其确认、记录和披露都需
要会计人员较高水平的职业判断。因此，无论是在海外还是现时的国内证券市场
上，资产减值准备的计提始终是各方存在争议的热点所在。
我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究
3．3新旧资产减值会计的差异比较
新的资产减值准则关掉了固定资产和长期股权投资减值准备转回的操控大
门，但企业仍然有其他的选择进行盈利操控，下面我们分项逐一对主要的资产减
值项目进行分析：
3．3．1应收帐款的减值
1)原会计制度的相关规定
《企业会计制度》规定，企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并
预计可能发生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。企业采
用备抵法核算坏账损失，在备抵法下，企业按期估计坏账损失，计入当期费用，
同时建立坏账准备，待坏账实际发生时，冲销已提的坏账准备和相应的应收帐款。
由于会计制度允许企业可以对坏账准备的计提比例根据企业的实际情况自行确
定，对于那些资产较好，会计核算规范的企业来说确实可以起到一定的积极作用，
使财务报告更能真实的反映企业财务状况和经营成果；反之，只能成为部分企业
调节财务状况的工具。调增计提比例，就会增加当期费用，减少利润，还可以减
少当期纳税。‘
在备抵法下，当已经提取坏账损失的应收款项以后又收回时，就可以转回以
前确认的坏账损失。
2)新会计准则的规定
在新会计准则中，将应收款项归类为金融资产，坏账准备的计提方法也在金
融工具确认和计量准则中规定，变更为按实际利率法计提。坏账损失可以转回，
计入当期损益。
《企业会计准则22号一金融工具确认和计量》第四十条规定：“企业应当在
资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融
资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减
值准备。"
第四十二条规定：“以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当将该金融
资产的账面价值减记至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现
值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。"
我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究
预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考
虑相关担保物的价值(取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除)。原实际利
率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项
或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率
作为折现率。
短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损
失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。
第四十四条还规定：“对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有
客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关
(如债务人的信用评级已提高等)，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损
益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资
产在转回日的摊余成本。一
所以从实质上看，对于应收帐款的减值，虽然新旧准则中分类和方法等发生
了较大的变化，但对企业的影响变化不大。企业仍然可以通过坏账准备进行一定
韵盈利操控。
3．3．2存货的减值
我国新旧会计准则中对于存货减值及转回的规定没有变化。根据相关资料，
2002和2003年计提存货减值准备(增加累计的存货减值准备)的上市公司共有
746家，转回存货减值准备(减少累计的存货减值准备)的公司为764家，涉及
存货减值的公司占绝大多数，几乎所有公司都有存货减值准备，另外2002年和
2003年有37家公司由未计提存货减值准备时亏损变成了计提之后的盈利(张潇，
2004)。存货减值准备是亏损公司增加利润的一种重要的盈余管理手段。
由于准则允许企业对存货的跌价准备进行单个或分类计提，对发生存货计提
情况的判断由企业自行决定，又不免给一些企业空隙可钻。因此在新准则实施后，
上市公司仍然会继续利用存货减值准备进行利润操控。
33j投资的减值
1)原会计准则关于投资的减值规定
原会计规范中将投资分为长期投资和短期投资。短期投资在期末应以成本与
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市价孰低计价，并将市价低于成本的金额确认为当期投资损失。已确认跌价损失
的短期投资的市值如得以恢复，应在原已确认投资损失的金额内转回。
由于原会计准则规定企业可以根据具体情况，分别采用按投资总体、投资类
别或单项投资计提跌价准备，给了一些企业灵活选择的空间，使部分企业通过对
计提方法的选择——总体、类别和单项，达到左右利润的目的。
对于长期投资，准则要求定期对帐面价值进行检查，如果市价持续下跌或被
投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的帐面价值，应将可收
回金额低于长期投资帐面价值的差额，确认为当期投资损失。已确认损失的长期
投资的价值得以恢复时，应在原确认的投资损失的数额内转回。
从会计处理的角度上看，长期投资有成本法和损益法两种。一般情况下，投
资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应采用
成本法核算；对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应
采用权益法核算(一般情况下投资比例不低于20％即可采用权益法)。权益法要求
投资企业对被投资单位的当期损益要计入当期的“投资收益”，因此部分企业就根
据自身的利益对被投资企业的投资比例在20％上下随意变动，以达到控制利润的
目的(财政部，2000)。
因此，在原会计准则规定下，我国上市公司利用投资的减值准备进行洗大澡
等盈余管理的比较多。
2)新会计准则下的相关资产减值规定
新会计准则下所涉及的投资大致可分为三类：第一类为子公司、联营公司、
合营企业的投资；第二类为符合金融资产定义的投资；第三类为投资性房产。
对于子公司、联营公司、合营企业的投资减值，新会计准则对于减值损失的
计提规定和原准则规定发生了改变，新准则规定对于成本法核算的在活跃市场中
没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值按照金融工具确认和
计量准则的规定处理；其他长期股权投资减值适用资产减值准则。对于前者，要
求按照成本计量，不允许采用公允价值计量，也不计提减值损失；对于后者，沿
用原准则对于减值认定和计提的规定，但禁止减值损失的转回。
可以简单的将原“短期投资’’对应为新准则下的“交易性金融资产"，对于
交易性金融资产，准则规定应按照公允价值进行后续计量，也就是说不再执行原
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准则规定的成本与市价孰低法，按公允价值重新计量形成的利得和损失均计入当
期收益表。
原准则中的长期债权投资可以简单的对应为新准则下的“持有到期投资"，
持有到期投资初始确认后，应运用实际利率法，以摊余成本计量。发生减值时，
应将其帐面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损
失，计入当期损益。计提减值损失后，如果有客观证据表明其价值恢复，应当将
原确认的减值损失转回，计入当期损益。
对于投资性房产，原制度归属于固定资产和无形资产，减值损失的确认、
计提、转回等和固定资产、无形资产规定相符，在新准则下，区分为两种情况，
如果采用成本模式计量，则其后续计量和固定资产无形资产准则规定相符，确认
和计提减值损失，减值损失不得转回；采用公允价值模式计量的投资性房产，则
采用公允价值进行后续计量，价值变动引起的利得和损失直接计入当期损益。
3．3．4固定资产和在建工程减值
1)原会计准则规定
固定资产的可收回金额低于其帐面价值即认定为发生减值损失，计提相应的
减值准备，固定资产价值恢复时，可以将以前期间已计提的减值准备予以转回，
转回金额不超过原已计提的减值准备。
2)新会计准则规定
固定资产减值适用资产减值准则规范，同样需要计量固定资产可收回金额，
可收回金额的计算和原准则规定基本相符，计提减值损失后，即使有充分的证据
证明该项固定资产价值已经恢复，也不得转回已计提的减值损失。值得注意的是
新准则引入了资产组的概念，对于单项资产，如果难以估计它的可收回金额，应
当按该资产所属的资产组估计资产组的可收回金额，再进行资产组减值损失的确
认和计提，根据资产组内各资产的帐面价值比重分摊到各资产进行各项资产的减
值损失确认。
3．3．5无形资产减值
1)原会计准则规定
企业应当定期对无形资产的帐面价值进行检查，如果发现减值迹象，应当估
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计可收回金额，并将无形资产的帐面价值超过可收回金额的部分确认为减值准
备；在无形资产价值回复后，企业可以将已确认的减值损失予以转回。
2)新会计准则规定
对于商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，都应当至
少在每年年度终了时进行减值测试，对于商誉，由于其难以单独产生现金流，应
当结合其所属的资产组或资产组组合进行减值测试。
其他无形资产，按资产减值准则规定进行减值的认定和计提。除商誉外所有
的无形资产计提的减值准备在以后的会计期间都不得转回。
3．4新准则与国际准则的比较
3．4．1资产减值能否冲回的规定
国际会计准则认为，资产减值损失的冲回反映一项资产在使用或出售方面的
潜在服务能力，比确认资产减值损失时有所提高，从提供资产真实价值量度的角
度考虑，资产减值是应该允许恢复的(对于商誉减值损失则不允许转回)，企业
应认定那些引起资产潜在服务能力提高的估计改变。
。
国际会计准则在处理资产减值转回的问题上保有高度谨慎性，资产减值损失
的冲回应立即在损益表中作为收益确认，除非企业按照其他国际会计准则要求，
资产是以重估值入账。资产减值损失冲回一旦确认，该资产的折旧应按新账面价
值予以调整。可以看出，国际会计准则对企业资产减值冲回规定的合理性、规范
化及积极作用是显而易见，对可能出现的虚假也做出了严格的限制。
对于资产减值的披露，美国GhhP规定必须作为持续性项目在损益表中披露。
对于已确认减值的资产价格回升所带来的持有利得，均不允许确认，也不允许披
露为非持续经营项目，以避免企业利用资产减值及减值损失转回操纵利润，从而
误导投资者。可见美国财务会计准则对资产减值的规定是相当严格的(秦勉，陈
标金，2006)。
我国新会计准则没有采用国际会计准则中认可的资产减值在发生实质性变
化的情况下可以转回的做法(仅在商誉减值损失不能转回上是一致的)，而是在
其他一些准则中涉及到了相关资产减值冲回的情况，如前面提到的存货等，这些
都值得我们重新考虑、进一步探索。
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3．4．2在其它方面
另外，在其它方面我国的会计准则与国际会计准则也存在着一定的差异：
1)在减值测试时间上
我国与国际准则IAS36不尽相同。新准则要求主体定期(在会计期末)根据
有关迹象核查减值。对商誉特别明确每年至少进行一次减值测试。但对特别规定
●
●
●
的资产没有相应的特殊规定。
2)在资产组概念上
与国际会计准则比较新准则没有采用产出现金单元的含义，结合我国实际情
况采用资产组和资产组组合的定义。但是没有规定减值迹象判断和计量确认操作
过程。国际会计准则IAS36的现金产出单元更详细的规定了减值操作。
3)在资产减值范围上
《国际会计准则第36号——资产减值》原则上适用于所有的资产减值会计处
理，但是它又排除了其他国际准则中已规范的资产减值会计问题，从其内容来看，
主要规范了固定资产和无形资产等长期资产减值的处理。我国的新准则也明确了
所有资产减值处理的一般适用原则，并对其具体规范的范围作了进一步界定，规
定：本准则适用于固定资产、无形资产以及除特别规定外的其他资产减值的处理，
存货、投资、建造合同资产、生物资产和金融资产的减值，相关准则有特别规定
的，从其规定。
4)关于可收回金额的计量问题
资产减值会计的核心问题是可收回金额的计量。新的准则借鉴了国际准则的
做法，要求资产的可收回金额应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与
资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。这一方法在我国企业会计制
度和相关准则中已经被引进，但在实务中，大家普遍认为过于原则，操作性不够，
因此需要为资产公允价值、处置费用以及现值的计算等提供较为详细的指南，便
于实务操作。‘
3．4．3国际融合
国际财务报告准则(IFRS)规定所有资产减值时均需计提减值准备，减少当期
利润，同时减值因素消除后减值准备均可转回，相应增加利润或者减少亏损。但
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在我国企业会计准则体系下，应收账款、存货等流动性较强的资产的减值损失可
以转回，但固定资产、无形资产、长期股权投资等长期资产的减值视同永久性减
值，一旦计提则不得转回。其理由是：一方面，此类长期资产价值较大，减值情
况较为少见，对于减值准备的计提需要特别谨慎，一旦减值就应当是永久性的。
对此问题，财政部会计司与其他长期资产的主管部门(如软件等无形资产的管理
部门)有过多次讨论。另一方面，现实中近年来确有一些利用减值准备的计提和
转回操纵利润的案例，这时的减值准备计提既不符合实际情况也不客观。这是中
国企业会计准则体系与IFRS的一个实质性差异，国际会计准则委员会(IASB)对
此也表示理解，同时提示我们要关注IASB与美国FASB准则趋同项目的进展情况。
我国新会计准则没有采用国际会计准则中认可的资产减值在发生实质性变
化的情况下可以转回的做法。尽管会计准则趋同并非是会计中每一个范畴的完全
等同，忽视会计发展阶段和环境特点，未必能收到良好的多赢效果，趋同应是一
个渐进的过程，中国也应构建起与中国国情相适应的独立会计准则体系，但是随
着世界经济一体化进程的加快，必须充分考虑实施与国际财务报告准则趋同的、
涵盖各类企业各项经济业务的会计准则体系，从而适应经济全球化发展趋势的必-
然要求(陈立，2006)。
因此，既然我国此次新会计准则在金融工具、投资性房地产、非共同控制下
的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面均谨慎地采用了国际会计准则中广
泛采用的公允价值，更强调了对资产的计价要坚持客观的计量，以反映资产的真
正价值，那么无论是允许根据实际情况计提资产减值还是将资产减值转回，都是
为了真实地反映资产的内在价值，如果仅仅为了规避某些可能发生的通过资产减
值的计提和转回来恶意操纵利润的现象，而使资产的真实价值不能得到完全的反
映，则有可能丢弃公允价值的理念。因此，随着我国市场环境、法律环境不断健
全完善，我国会计准则与国际会计准则应尽快进一步协同，允许资产减值有条件
的转回。·
4我国新资产减值会计存在的问题
新的资产减值会计并不是十全十美的，随着它的实施，大量的理论研究的深
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入，它所存在的问题也将不断增多。
4．1新资产减值会计的特点及影响
4．1．1新资产减值会计的特点
1)资产减值不得转回是最显著的特点
“资产减值不得转回"，这可能是新会计准则给业界留下最深刻印象之一，
可是有评论认为2006年度可以会出现“资产减值转回一赶集行为，就象新<公
司法》规定“资本公积不能弥补亏损一一样，上市公司为了赶上末班车，2005
年底集中发布了一大批“资本公积弥补亏损"公告。事实上，资产减值准则第
17条确实规定了“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回"，这不是
中国的首创，老美也是这样规定的，目前从形式上看，中国会计准则与国际财务
报告准则唯一的表内确认与计量差异就是资产减值不得转回的规定(敖德萨，
2006)。
2)明确了进行减值测试的前提
准则规定，会计期末企业是否必须计提资产减值准备，首先取决于资产是否
存在减值迹象，如果资产不存在减值迹象，则既不必估计资产的可收回金额，也
不必确认减值损失。只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计资产可收回金额。
3)更具有操作性
准则规定，资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额
与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。准则对资产的公允价值减
去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细
的应用指南，便于实务操作(郑庆华，赵耀，2006)。
4)明确了按资产组计提减值准备的方法
准则规定，某项资产产生的主要现金流入如果难以独立于其他资产或资产组
的，不应按照该单项资产为基础确定其可收回金额，而应当按照该资产所属的资
产组为基础确定可收回金额，然后据以确定资产的减值损失。
4．1．2对会计利润的影响
新的资产减值准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
它是根据我国的现实国情，不得已而为之的重大变革。实施新准则后，资产减值
31
我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究
损失一经确认，在以后会计期间不得转回。此政策将有效地防止一定的利润操纵
行为，即收购时多计提资产减值准备造成巨亏，收购成功后再将资产减值准备冲
回形成账面利润。这将有效地遏制利用减值准备作为“秘密储备"调节利润的情
况。准则实施后，利用减值准备调节利润的空间变得越来越小了，利用计提手法
调节利润将越来越难。但是并不能误认为资产减值准则关掉了减值准备转回的大
门，企业就完全丧失了利用资产减值准备进行盈利操控的手段。
事实上，减值准备禁止转回只是关掉了一个口子，企业在应用新准则后仍然
可以继续沿用减值准备来操控利润。从2003年的实证研究数据看，1101家上市
公司计提了减值准备，其中8项减值准备净额主要由坏账准备、固定资产减值准
备、存货跌价准备和长期投资减值准备构成，分别占总计提净额的78．45％、
13．34％、6．57％和4．21％(朱炜，2004)。这表明，新的资产减值准则关掉了固定
资产和长期股权投资减值准备转回的操控大门，但企业仍然有其他的选择进行盈
利操控。
如企业可以在未处置资产之前，先计提减值准备，下一年处置就形成了利润。
如果是企业不想真正处置的资产，也可以找个隐蔽的关联方(新准则对关联方的
识别并无新招)，先处置掉形成利润，下年再以某种方式购回。因此，当上市公
司利用这项准则形成利润时，就应该有相应的补充规定，例如资产减值准备转回
后应转为资本公积或者处置损益过高应视为不公允交易处理等等，这样才能达到
我们想要的目的。
另外，新资产减值准则对上市公司06年业绩将有较大影响，比较直接的就
是企业将赶在实施新会计准则前将以前计提的秘密准备冲回，例如前期为平滑利
润等目的计提的固定资产、长期股权投资和无形资产等的减值准备，但隐藏在流
动资产减值准备项目中的潜在利润仍可以继续潜伏。所以，要注意区分具体公司
的减值准备计提情况，要分析其构成，不是所有累计减值准备金额大的公司都将
产生巨额的冲回利润。
4．1．3对审计的影响
由于审计在很大程度上是依赖于职业经验和专业判断，而计提资产减值准备
会涉及到很多主观判断，特别是新的准则出台以后，资产组的确定，可收回金额
我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究
的确定，折现率的确定等都是以一种主观上的判断去判断另一种主观上的判断是
否合法公允，因其标准难以客观固定，必然增加审计风险，在审计实践中大大增
加了工作难度。
资产减值准则规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回一。
这就意味原来的各项减值准备中除坏账准备以外的其他减值准备，如固定资产减
●
●
‘
值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备等，资产发生减值时只能计提，
以后期间资产价值回升时不能转回，只能等到资产处置时一并进行处理。这样就
从准则制度上堵住了被审计单位利用资产减值准备的大额计提与冲回，在不同的
会计期间人为调节利润的行为，有利于规范会计核算，大大降低了审计难度和审
计风险。
4．2执行资产减值会计准则的难点
目前，从我国新会计准则中对于资产减值准备的具体规定来看，资产减值会
计面临着如下难题：
4．2．1资产减值准备的确认基础难以确定
资产减值准则针对会计实务中，部分企业以单项资产为基础而估计的预计未
来现金流量十分困难的实际情况，而引入“资产组一的概念，并将“资产组"的
认定确认为“应当以资产或资产组产生的主要现金流入是否独立其他资产或资产
组的现金流入为依据一。
从新会计准则的规定可以认为，我国资产减值准备有两个基础确认，一是按
单项计提，当企业难以按单项计提时则按资产组计提。我国对于资产组的定义来
源于国际会计准则对资产减值准备的相关定义，《国际会计准则第36号》规定资
产的可收回金额应按单项资产估计，如果不可行，要求企业按资产所属的现金产
出单元确认可收回金额。现金产出单元指从持续使用中产生的、基本上独立于其
他资产或资产组合所产生的现金流入，并且能认定是最小的资产组合。然而，如
果资产或资产组合产出的产品可在活跃市场上交易，该资产或资产组合应单独认
定为现金产出单元，即使这些资产或资产组合的某些或全部产品仅是内部使用。
就我国的企业管理现状和上市公司的监管机制看，资产组属于全新概念，引
入资产组的概念将面临一系列困难。其一，资产组概念的运用，需要有与之相适
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应的现金流量预算管理水平。我国的大部分上市公司没有编制长期现金流量的惯
例(而这恰恰是采用资产组所必不可少的)，管理人员和会计人员对现金流量的
测算普遍缺乏经验。其二，资产组的划分缺乏明确的标准，划分方法不同，直接
影响到资产减值准备应否计提及计提多少等问题，容易诱发盈余管理行为。其三，
我国企业规模普遍不大，中小企业居多，在辨认资产组时仍然会面临诸多实际困
难。另外，会计人员素质不高，电脑化程度参差不齐，采用资产组将给中小企业
造成沉重的负担(陈立，2006)。
因此，虽然新的会计准则在一定程度上与国际会计准则趋同，但从我国企业
的实际管理水平来看，新准则对于资产组的规定要在企业中得到很好的施行有比
较大的难度。
4．2．2关于资产减值转回的问题
资产减值准备计提后不能转回，符合中国遏制财务虚假信息的原则，但与新
准则中普遍应用的公允价值有些矛盾，使整个准则体系看来有些不协调，而且如
果资产处置后已计提的资产减值准备如何处理，准则中并未说明，如果处置后作
为处置损益处理，不能转回的规定就显得意义不大了。如果从防范公司舞弊的目
的来看，此项规定尚可理解，但从会计的角度来看，这种做法缺乏理论依据和可
操作性。若该项规定得以实行，则会计上面临的主要问题有：
1)不能如实反映企业的资产状况
计提资产减值准备的目的是为了满足会计信息相关性要求，使调整后的资产
价值更符合客观实际，但如果减值恢复时不转回已计提的减值准备，也就无法反
映资产的真实状况。如A公司拥有一项价值150万元的固定资产，2004年的可
收回金额为120万元，计提30万元的减值准备，2005年该项资产可收回金额恢
复至130万元，此时该账面价值已恢复10万元，但按准则的要求，恢复的10
万元减值准备不予转回，账面价值仍为120万元(曹椿苗，2006)。而此时的账面
价值既不等于该项资产的可收回金额，也不等于历史成本，因此这样处理的结果，
只是满足了稳健性的要求，并未反映出资产的真实价值。
2)资产变现时同样产生巨额收益
按照相关制度规定，资产实际变现时，其存有的减值准备必须同时转回，抵
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减当期成本，增加利润总额。因此，准则的做法能够在一定程度上防范公司操纵
利润的随意性，但无法控制公司在资产实际变现当期获取高额利润。
4．2．3计提标准多重
资产减值准备计提标准的多重性。我国企业会计准则规定了应当全额计提资
产减值准备的条件和不能全额计提资产减值准备的条件，至于如何计提、计提比
例是多少，则完全由企业结合自身实际情况判断，这对会计人员的判断分析能力
提出了更高的要求，也给企业管理当局粉饰财务报表和经营成果提供了可能，因
而计提是否真实合理不易确定。同时由于实行连续两年亏损将ST处理、三年连
续亏损将暂停上市及退市的规定，一些亏损公司便充分甚至过度利用会计政策，
在亏损一年后的第二年，往往会不提或少提资产减值准备，以争取盈利避免ST
处理，而一些三年连续亏损的公司则在最后一年大幅度计提资产减值准备，希望
借助这种“一次性处理”的做法，获取公司最终盈利的可能和恢复上市的机会(张
潇，2004)。
4．2．4关于资产预计未来现金流量的现值问题
。资产减值准则规定：资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回
金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量
的现值两者之间较高者确定。因此该问题主要涉及资产预计未来现金流量和折现
率两问题。
即：资产未来现金流量的现值=该资产预计未来现金流量×折现率
计算未来现金流量的贴现值必须具备三个前提条件：一是被估价资产的未来
预期收益可以预测，并可以用货币计量；二是资产拥有者获得预期收益所承担的
风险，也可以预测并可以用货币衡量，也即现金流的折现值可以合理的确定：三
是被估价资产预期获利年限可以预测。但这三个参数的获取有相当难度，因为目
前我国的企业管理还达不到先进的现金流量管理水平(于晓镭，徐兴恩，2006)。
资产减值准则还规定：折现率应当是一个反映当前市场货币时间价值和资产
特定风险的税前利率。它是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。在
预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，估计折现率
不需要考虑这些特定风险。但折现率应该反映当前市场的货币价值、息税前无风
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险报酬率以及资金成本、企业的递增的报酬率以及其它市场的借贷利率等因素，
所以，要合理地确定折现率是一件更困难的事情。
4．2．5较大的专业判断范围影响了信息的可靠性
计提资产减值准备的关键是确定资产预期的未来经济利益。我国采用的是经
济性标准，只要资产发生减值，即当资产可收回金额低于账面价值时，就予以确
认，然而，要合理确认各项资产的可收回金额有较大的难度。一是我国目前资产
信息、价格市场机制尚不健全，使资产减值准备的计提缺乏依据；二是固定资产、
无形资产入账后，由于技术更新、市价下跌等原因，会发生价值贬值，对其确认
和计量远远超出会计人员的专业能力，需多个部门协同认定，甚至需要企业外部
的专业评估机构才能认定。不仅难度大，而且时间往往滞后于会计信息披露时间。
根据企业会计准则的规定，短期投资市价、存货可变现净值、长期投资可收
回金额、固定资产可收回金额、无形资产可收回金额、在建工程可收回金额、委
托贷款可收回金额等资料是企业确认资产减值准备的基础。其中，“未来现金流
量"、“可收回金额"、“折现率’’等的确定在一定程度上依赖于会计专业人员的主
观判断，其计算上也存在一定的难度。预计未来现金流量应该以合理的、可支持
的假设、推测为依据。这其中的几个估计数难免存有主观因素。而预计未来现金
流量现值的确定需预计未来一定期间现金流入量和折现率，则更加具有不确定
性。特别是此次对大部分资产都使用可收回金额来计算资产减值，资产计量的难
度更大，甚至大大超过会计人员的专业判断能力，除非寻求不动产和无形资产评
估师的帮助，否则很难得出恰当的资产减值标准。总之，会计准则中关于资产减
值会计的很多规定，在执行时需要综合各种因素进行复杂的专业判断，而专业判
断的主观性必然影响减值准备计提的准确性，再加上各项减值损失的计算直接影
响企业非常关心的利润指标(郝明春，2006)。因此，在企业法人治理结构和企业
内控制度不健全状况下，计提资产减值损失有较大的利润调节空间，会影响信息
的可靠性：
综上所述，在运用新会计准则对资产减值进行处理时，仍然要面临诸多的难
题。如计提减值准备的具体方法有待明确，目前准则中的方法看起来很有道理，
但在中国很难操作。例如，预计资产未来现金流量一项内容就会使会计师疲于应
我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究
付，还可能会形成会计差错。因此在实务操作中仍需进一步的探讨。
5我新资产减值会计存在问题的对策建议
高质量的会计准则，表现为能为投资者提供有用的信息，而能否达到这个目
标，不仅取决于准则本身的质量，还取决于准则是否与环境相适应。在新的准则
条件下，如何使用我国企业的会计信息更加客观真实?本文认为可以从以下几个
方面来进行。
5．1进一步健全信息市场和资产价格市场
从我国目前的市场环境来看，要素市场对资源的优化配置起到的作用有限，
国有资产流动仍在一定程度上受到国家的限制；另外，地方保护主义和行政干预
的影响也强化了市场分割，阻碍了统-市场的形成，而且，由于市场价格体系的
不完善及复杂、多变、不统一性，使企业、中介机构、证券管理机构都无法完整
地获得公司各种投资、存货的当前可变现指标，尤其是对那些非上市公司的投资
市价，其决定因素更为复杂、繁多。另一方面，我国目前的信息市场发展中有相
当比例信息服务业是隶属于政府部门，带有明显行政色彩，各据势力范围，带来
行政性的信息垄断，相互封锁造成信息资源严重浪费重复，再加上法制建设和市
场规范的弱化，导致目前我国尚不能达到定期及时公布各种资产最新市价的目
标。要通过信息、价格市场和资产评估体系的完善，企业各项资产的公允价值和
市价得到公正合理的确定和公开，让公司的资产减值准备的计提有章可循，真正
体现会计核算的公正性原则，同时增加其可操作性、公允性和客观性。
5．2加大盈余管理的监督管理力度
对股改方案中有业绩承诺、股权激励机制，同时减值准备占净资产比例高的
公司，它们有可能在2006年将跌价准备冲回，进行盈余管理。上市公司将所计
提减值准备的转回，只是对以前业绩的重述或修正而已(企业会计准则讲解与运
用编写组，2006)。由于季报、中报不需要注册会计师出具审计意见，因此，上
述公司的确可以比较容易地在2006年的季报、中报中对相关资产的减值准备进
行调整。但这只是会有助于投资者重新认识那些前期超额计提的公司的资产质量
而已。首先，如果上市公司抢在新准则实施前的2006年度冲回减值准备，先要
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分析这种行为是否有合理的依据，即原来已计提减值准备的某项资产现在价值是
否确有回升，如果是的话，据以调整有关的资产的价值将使会计信息更加真实、
相关：其次，2006年度大额冲回减值准备必须提出充分适当的证据表明原来计
提减值准备的适当性，否则以前年度的计提就是滥用会计估计的结果，应当按照
会计差错处理，转回的减值不能作为2006年度的利润(胡畔，2006)。
有人认为应收账款(特别是“大股东欠款")将会成为“八项计提’’中利润
操纵最主要的手段。实际上，在新准则中，在一定条件下应收款项是作为金融资
产处理的，并对其减值准则作了详细的规定，要求必须有“客观证据表明"发生
减值才能计提减值准备，这些证据包括债务人发生严重财务困难、很可能倒闭或
进行其它债务重组等。可以说准则是越来越完善了，利用减值准备来调节利润的
空间是越来越小了。“今年说收不回全额计提，明年‘经过努力’又收回来了一，
这种“瞒天过海"的做法本身是违背准则的，要想通过注册会计师的审计并瞒过
投资者的眼睛，恐怕有些难度。
5．3完善市场机制和管理制度
‘ 从传统上看，我国比较注重会计信息的可靠性，而资产减值会计提高了相关
性，相对而言降低了可靠性。但是，与其让虚假资产充斥报表，搞泡沫繁荣，不
如剔除水分来得可靠、真实，这也符合实质重于形式的会计基本原则。从此角度
讲，资产减值会计也是一种提高信息可靠性的有效方法。
在诚信危机的当今，许多企业不关心资产的真实价值，他们抵制、害怕减值
会计。企业热衷于资产评估，热衷于关联方的资产置换，利润上去了，财政税收
上去了，股市也“牛气冲天"，各方也都兴高采烈，但他们却没有看到在“繁荣"
背后隐藏着的危机。泡沫终究要没有的，带给国家、企业和投资者的却是无尽的
痛，所以我们呼唤诚信会计，力举减值会计(王丽，2005)。那么，如何加强对资
产减值会计的管理呢?可以从以下几方面来进行。
5．3．1对会计选择权进行限制
新会计准则在鼓励企业发展的同时，也带来强烈的负面效应，即利润操纵现
象无法回避。新会计准则给人的感觉就是给管理当局更多的会计选择权，会计弹
性空间越来越大，资产减值不得转回只是堵了一个口子，却给了更多的口子。如
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果不是基于反利润操纵，为什么要规定资产减值不得转回?如果是基于真实、公
允表达，为何要规定资产减值不得转回?在会计标准执行监管最严厉的资本市场
上，会计信息虚假披露现象并不少见，在这样一个背景下推广新会计准则，面临
道德风险的挑战，由于新会计准则在确认和计量、披露方面主观性增加，报表编
制者的自由裁量权大大增强，会计信息由谨慎性向中性过渡(郝明春，2006)。滥
用会计准则现象随着新准则的实施不但不能得到遏制还会蔓延，会计信息质量短
期内可能会恶化，这也许是会计改革必然要付出的代价。
国外研究也表明，赋予企业一定的会计弹性，便于企业通过专业判断和会计
选择向市场传递公司的特有信息，从而可以降低准则的实施成本(David
t．Meeting and Randall w．Luecke，1996)。可以说，新资产减值会计体系中相
关资产减值政策的规定是对基本会计理论的具体运用，也是我们国家加大会计改
革力度，尽快与国际会计制度接轨的具体体现。但是，我国资本市场尤其是股票
市场的发展时间毕竟还很短，市场主体，无论是上市公司还是投资者都还很不成
熟，在这种还不很成熟的市场上，实施一种成熟市场的会计制度，可能成本很高。
许多面临“报表"压力的企业正确运用所赋予的会计选择权的不会很多，而将其
视作了利润操纵的机会，违背资产减值会计相关规定的初衷，造成股票市场资源
的错误配置的将会很多。因此，适当限制企业对会计政策的选择权是完全必要的。
53．2建立完善的内部会计控制制度，建立健全相关法律法规
会计控制不仅具有规范企业会计行为，保证会计资料真实、完整，防止并及
时发现、纠正错误及舞弊行为等作用，更重要的是对于提升现代企业管理水平，
实现企业经营目标具有重要的作用。新的会计准则对“存货跌价准备"、“固定资
产跌价准备"、“在建工程跌价准备"和“无形资产跌价准备"，从2007年开始计
提后不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。新无形资产准则将企
业的研发划分成两个阶段，并允许开发支出予以资本化，即将开发支出并入无形
资产中定期进行摊销，和以前全部计入管理费用相比，大大降低了对当期利润的
冲击。但允许开发支出资本化无疑会增加科技及创新类企业的利润调节空间。虽
然新准则对公司的研究阶段和开发阶段的定义进行了区分，但是，在实际操作中，
由于无形资产研发业务复杂、风险大，将很难区分研究和开发两个阶段。因此，
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企业如何划分研究阶段和开发阶段，也就决定了研发支出费用化和资本化的分界
点，从而达到了操纵业绩，进行盈余管理的目的。
目前一些企业利用会计手段调节会计数据的行为，不仅丧失了企业的诚信，
而且也使会计的信誉备受挑战。一是由于当前会计制度的不完善，致使这种行为
也只是“合法不合理’’；二是法律规章制度的另一意义并不仅在于其被实施的频
率，而是它的威慑作用。对于参加会计资料造假的相关违法主体，不仅要明确其
法律责任，还要提高法律责任的威慑程度(吴丽莉，2006)。我国目前企业会计数
据失真问题的日益严重与其法律责任的威慑效力低下有着极大的关系，只有做到
有章可循，有法可依，执法必严才能真正规范企业会计的行为，打击利用会计手
段造假的行为，保证一些企业正常运作，维护公众利益．
5．4发展资产评估业，建立全国性的资产专业评估体系
资产评估体系的完善，可以使企业各项资产的公允价值和市价得到公正合理
的确定和公开，让资产减值准备的计提有章可循。要发展资产评估，建立全国性
的资产专业评估体系，必须建立比较完善的评估行业法律法规和准则体系，建立
健全资产评估机构执业质量控制体系，培养一支适应市场经济和行业发展要求，‘
具有市场竞争力的资产评估机构和良好职业素质的注册资产评估师队伍。
知识经济时代由于技术的更新换代加快，知识更新的周期越来越短，从而任
何知识都只有暂时性的意义，在知识经济或向知识经济过渡的时代，获取新知识
和新技能成了个人发展的资本。评估业具有智力密集型的特点，这就决定了资产
评估是以人为中心、以知识为根本的行业，对知识的更新与变化更敏感，更重视。
通过举办注册评估师后续教育培训班，可以促进评估人员之间和评估机构之间的
交流，互相学习，通过与国外机构合作培训，可以促进与国外评估界的合作与交
流，可以学习先进的评估方法和经验，了解行业发展的新动态，获取新的知识和
技能，提高自身素质和执业水平。
资产评估是一个学科多样化、人员知识密集型行业，其业务成果中．’评估人
员的智力、知识能力等要素占很大比重。评估人员专业水平和职业道德素质高低
及评估信息采集的全面与否对于评估结果的客观、公正都有很大影响。应紧紧围
绕全面提高评估师素质和执业水平为中心，不仅有专业知识和技能，还包括有关
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政策、法规和职业道德。不仅能使评估人员在专业知识、技能方面有所提高，而
且也可以了解国家有关政策、法规，同时进行职业道德教育，既有评估基本理论，
也有实际操作的教育；既有评估专业技术，也有外语、计算机等基本技能的教育。
这些教育在促使评估人员自身不断发展的同时，也使评估过程中评估理论、方法、
手段选择更加科学化、实际化和客观化，从而提高了评估业务的质量。
目前，我国的评估业务主要是传统的评估服务项目，主要针对国有资产产权
变更，业务范围比较狭窄。从事资产评估业务的工作人员大多由经济管理、财务
会计、工程技术等相关专业人员组成，知识结构较为单一。而随着社会经济的发
展，资产评估作为一项市场性、社会性、公平性、咨询性的中介活动，其业务范
围也将逐步扩大，资产评估业务由国有资产评估向全社会不同所有制性质的资产
评估迅速扩展，咨询性的资产评估业务、金融资产、保险资产、税务评估业务也
必将增加。尤其我国加入WTO后，国外发达的评估机构业务范围相当广泛，为了
与世界接轨，我国评估业务范围也应进一步拓宽。不断出现的新业务需要复合型
评估人才，过去相对单一知识结构的评估人员已明显不能胜任。只有通过不断学
习才能胜任新业务的需要，通过加大培训力度才能使评估人员掌握新业务的相关
专业知识及评估新方法。
5．5充分发挥审计的作用
新的会计准则体系的发布与实施，也对审计工作(包括政府审计、社会审计、
内部审计)提出了更高的要求。
注册会计师的审计可以说是防止企业会计造假的最后一道防线，因此注册会
计师应当以应有的职业谨慎态度和专业的知识来计划和实施审计工作，获取充
分、适当的审计证据，以评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合
理、披露是否充分(黄世忠，2005)。当注册会计师依据审计证据所估计的各项资
产减值准备与被审计单位会计报表列示有差异时，应判断差异是否合理。如认为
差异不合理，注册会计师应提请被审计单位调整：如被审计单位拒绝调整，注册
会计师应视其重要程度，出具保留意见或否定意见的审计意见；当缺乏客观数据
或存在重大不确定性时，注册会计师无法判断被审计单位计提资产减值准备的合
理性，应当出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告。这样可以引起会计报表使
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我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究
用者的充分注意，通过注册会计师的独立审计遏止企业利用资产减值准备进行的
利润操纵，保证会计信息质量。
5．6适时披露
资产减值会计涉及资产价值降低和资产减值引起的损失，关注此信息的是股
东、债权人等。信息不对称使企业的股东难以准确、及时地了解资产的价值及其
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●
●
●
状况(Andy Raincs，2003)。为解决这种信息不对称所产生的不利影响，企业的
股东需要这方面的信息：债权人也特别关注资产的现时状况，如作为质押品资产
的现值，一旦资产发生减值，会立刻影响到其偿债能力(Tiard et al，1996)，
使企业的偿债能力下降，债权人对此项工作十分敏感的。企业的管理当局借此信
息可以充分认识企业的不良资产，及时做出经营决策，及时处理确实不能为企业
带来利益的完全过时、部分过时或即将过时的资产，做出继续使用或出售后再购
置其他资产的决策。总之，资产减值信息披露的对象与会计报表信息使用者是相
容的，包括现有和潜在的投资者和债权人、经营者及其他信息使用者。
就会计信息使用者而言，一般需要以下几个方面的资产减值信息：减值资产
现存的价值及其具体情况；资产减值所影响的当期损益和所有者权益及其具体情
况：造成资产减值的原因；确认和计量资产所采用的依据；管理当局对减值资产
的处置态度。这些信息应通过强制性的披露来至少满足使用者决策的要求。
资产减值信息的最终载体为中期财务报告和年度财务报告。那么，在中期和
年终，披露的减值信息就能及时地反映资产的现时价值。资产减值会计还涉及大
量的会计估计，会计估计是导致会计造假的原因之一。因此为了防范利用新会计
准则的自由裁量权操纵利润，证监会应加强上市公司信息披露细则的修订，以适
应会计准则国际化的源流。财务会计和披露是联体的，既要作好会计的规范，也
要作好披露的规范，要让投资者能发现上市公司盈余管理或利润操纵对财务报表
的影响，实现“阳光下的利润"信息披露制度(郑庆华，赵耀，2006)。
6结论
新会计准则是与我国国情相适应同时又充分与国际会计准则趋同，涵盖了
各类企业各项经济业务，能够独立实施的会计体系，但也有不足的地方需要在市
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我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究
场经济发展中不断完善。影响资产减值会计处理的有关问题，不仅仅是准则因素，
更重要的是制度因素。这意味着不同利益集团间的博弈，而资产减值会计所涉及
的利益之争尤为复杂。它不仅关系到企业与国家、企业与企业间的利益关系，还
直接关系到企业股东与管理层的利益之争，这些矛盾都直接影响到资产减值会计
准则的实施效果。在实践中，我国新会计准则存在的问题主要包括如下几个方面：
第一是资产减值准备的确认基础难以确定；
第二是资产减值转回的问题；
第三是计提标准多重；
第四是资产预计未来现金流量的现值问题：
第五是较大的专业判断范围影响了信息的可靠性。
通过以上有关我国新的资产减值会计的比较分析，我们可以看出，原有的资
产减值会计体系固然存在着一些问题，但并不是说新的还未实施的资产减值会计
就是最好的，它仍然存在着或多或少的问题，都是需要我们在实践中不断完善和
解决的。因此要企业真实地计提资产减值，一方面是技术问题，有赖于公允价值
的研究：而更重要的另一方面是企业的公司治理结构与管理者的诚信问题a这就
有赖于整个社会、企业和广大会计人员自身素质的提高和相关部门人员进行有效
的监督管理。本文从以下几个方面提出了一些建议：
首先是应进一步健全信息市场和资产价格市场；
其次是应加大盈余管理的监督管理力度；
第三是完善市场机制和管理制度；
第四是大力发展资产评估业，建立全国性的资产专业评估体系：
第五是充分发挥审计的作用
第六是对资产减值信息的适时披露要求。
以上是笔者对我国新会计制度中企业资产减值会计体系的一点浅见。企业资
产减值会计理论的研究和我国资产减值会计准则的完善并不是一蹴而就的事情，
还有许多问题需要我们继续深入研究，并在实践中总结经验，不断地提高。
我国新会计制度下资产减值会计分析与对策研究
致谢
在论文即将完成之际，我的心情无法平静，从开始进入课题到论文的顺利完
成，有多少可敬的师长、同学、朋友给了我无私的帮助，在这里请接受我诚挚的
谢意!
一
这宝贵的两年以来的学习生活中，首先我要感谢我的导师——郝心华教授。
导师渊博的专业知识，严谨的治学态度，精益求精的工作作风，诲人不倦的高尚
师德，严以律己、宽以待人的崇高风范，朴实无华、平易近人的人格魅力对我影
响深远。毕业论文的每一个过程都凝结着郝老师的心血，从论文的选题、资料查
询、开题、研究和撰写的每一个环节，无不得到郝教授的悉心指导和帮助，她的
鼓励和从严要求也使我不敢懈怠。
感谢在研究生学习期间给我诸多教诲和帮助的经济管理学院的各位老师，感
谢他们给予我的指导和帮助!
感谢我的同学和朋友，感谢你们在我失意时给我鼓励，在失落时给我支持，
感谢你们和我一路走来，让我在此过程中倍感温暖!
感谢我的家人，让我所有的一切都可以在你们这里得到理解与支持，得到谅
解和分担。我爱你们，爱我们的家!
一个人的成长绝不是一件孤立的事，没有别人的支持与帮助绝不可能办到。
我感谢可以有这样一个空间，让我对所有给予我关心、帮助的人说声“谢谢"!
今后，我会继续努力。
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