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学号： g!j!!!堕!!!
西北大学
硕士学位论文
题目：篮鉴国盐丝坠：塞薹盎国丑堑仝厶盟堡煎剑
作者： 塑筮
指导教师： 鲎重量专业技术职灸； 塾撞
学科(专业)： 亟壅丝叠堂
答辩日期：!!!!生鱼旦学位授予日期：
二00七年六月
摘要
个人所得税作为世界各国普遍征收的一个税种，从其产生到现在，已有200
多年的历史，并已成为很多经济发达国家主要的税收来源之一。我国自1980年
首次开征个人所得税以来，其为促进我国经济的发展起到了一定的积极作用，但
与此同时，我国个人之间的收入分配差距也在进一步扩大，这与我国“构建和谐
社会”的经济发展指导思想向悖。因此，有必要对以调节收入分配，增加财政
收入为主要设立宗旨的个人所得税体制进行适当的改革和完善。本文旨在针对我
国现行个人所得税制的若干主要不足，借鉴国外先进经验，提出对我国现行个人
所得税税制改革的刍荛之见。
首先，通过对我国个人所得税法发展历程的回顾及其功能发挥情况的考察，
进而分析出我国个人所得税法的发展趋势，阐明了借鉴国外经验，完善我国个人
所得税制的选题背景，并点明了本课题研究的意义。
其次，将我国现行个人所得税制的税制模式、课税范围、起征点、税率设置
及税收征管与世界其他国家有关个人所得税法概况进行比较，分析指出我国现行
个人所得税法在以上诸方面存在的问题。
最后，提出笔者对我国现行个人所得税制下一步改革的基本构想：在税制模
式方面，应走“分类所得税制模式一混合所得税制模式一综合所得税制模式”的
基本改革路线；在课税范围方面，应采取“反列举”的方式；在起征点方面，应
打破“一刀切”实行固定与浮动相结合的扣除方法；在税率设置方面，应“简化
税率结构，降低税率水平”；在税收征管方面，应逐步实现“法制化、现代化、
协作化”。
关键词：税制模式课税范围起征点税率设置税收征管
Perfect 0nr Individual Income Taxation With
Foreign Experience
Abstract：As a world tax category,individual income taxation has two
hundred years’history since it has been established,and it becomes
the main incoming gouree in most of the developed coun砸es．Since
our country has began to levy individual income tax in 1980,it
plays some activity roles in promoting the economic development of
oLtr country．But at same time the personel income gaps of 0111-
country is furtherly enlarged day after day,which is against the
‘'Construct Hamonious Society"economic development guiding
ideology．Therefore．it is necessary to correct and perfect the current
individual income taxati咖system．Because it can adjust the personal
income and increase the financial income．With the forei伊advanced
expcricllce，the thesis gives the suggestion to reform OUr current individual
income tax system．
Firstly,the thesis reviews the developing history of our individual
income tax，inspects the exerting condition,gains the developing tendency
of it and expounds the background of this study．"learn from the
foreign advanced experionc*to perfbct our current individual income
taxation．This also indicates the significance of the study．
Secondly,the thesis compares OUr current individual income taxation
丽th other countries’ in the pattern of taxation,tax range，starting
point of taxation,setting up of tax rate,tax collection and
administration,points out and analyses the problem of our current
individual income taxation．
Finally,the writer gives her conception un the next reform of our
current individual income taxation：following the basic line‘'scheduled
income lax—compound income tax—unitary income tax’’in pattern of
taxation,resorting to ‘'anti-enumerating"in tax range,taking the
implementing deduction methed of五)【ed and floating in starting
point of taxation,simplifmg the construction and lowering the level
in tax rate，progressive achieving legality,modernization and cooperation
in tax collection and administration．
Key Words：paRern of taxation,tax range,starting point of taxation,
setting uD of tax rate,tax collection and administration
西北大学学位论文知识产权声明书
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保密论文待
学位论文作指导教师签名夕弛
∥司年易月多日
』
西北大学学位论文独创性声明
本人声明：所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工
作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地
方外，本论文不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含
为获得西北大学或其它教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我
一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的
说明并表示谢意。
学位论睾作者虢噜哳
沙7年2}月力日
1．1选题背景
1导论
进入二十一世纪以来，随着社会的进步和经济的发展以及我国改革开放的深
入实施，国家经济实力逐步提升，我国经济运行质量、人民收入水平也有了较大
幅度的增长，个人所得税的税收收入也逐步成为各地地方财政的重要收入来源之
一。与此同时，个人之间的收入差距也在不断的扩大，使以调节收入分配，缩小
贫富差距，增加财政收入为设立宗旨的个人所得税越来越受到各方人士的关注。
然而在经济飞速发展，税收收入大幅提升的同时，我国的个人所得税相关法律制
度却迟迟得不到适当的修改与完善，因而在很多方面呈现出不合理的一面。
1．1．1从个人所得税的发展历程上看，我国个人所得税尚处于起步时期
个人所得税最早在1799年产生于英国，而后美国、日本、法国等多个国家先
后都开征了这种税，使个人所得税成为一个世界性的税种。目前，在很多国家，
个人所得税在整个税收收入中所占的比重远远超过了其他税种，已成为政府最重
要的财政收入来源。从几个主要经济发达国家个人所得税的产生和发展演进的过
程可以总结出这样的结论：(1)个人所得税是从临时性税种发展成为固定性税种。
(2)各国个人所得税大都是从最初的分类所得税制过渡到综合所得税制。(3)
个人所得税的地位是随着其改革的进程逐步攀升，最后成为经济发达国家的主要
或重要税种的。‘
我国早在1950年公布的<全国税政实施要则》中，就把薪金、稿酬所得列为
在全国开征的税种之一，但一直没有制定税法开征，只是在1950年开征的利息所
得税中(该税已于1959年停征)，包括了对个人的存款利息所得、公债所得与其
他证券利息所得征税，当时称为所得税系列。
我国真正开征个人所得税是在1980年以后，比世界经济发达国家晚了二百多
年。当时开征个人所得税的原因，主要是由于改革开放后国门大开，国际间经济
合作和技术交流的发展，在我国境内工作的外籍人员日益增多，他们的收入一般
都比较高。为了行使我国的征税权，维护我国的税收利益，根据国际通行的征税
惯例，1980年9月1日，第五届全国人民代表大会第三次会议通过并颁布了<中华
人民共和国个人所得税法》，同年12月14日由国务院批准，财政部公布了《中华
人民共和国个人所得税法实施细则》。至此，我国的个人所得税制度方始成立。
1986年9月25日，针对我国国内个人收入发生很大变化的情况，国务院发布
了《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》并于1987年1月1日起实行。实行
之后，原《中华人民共和国个人所得税法》仅适用于我国的外国居民了。在中国
境内有住所，取得个人收入的中国公民适用‘中华人民共和国个人收入调节税暂
行条例》。为了健全税制，1986年1月7日国务院又颁布了《城乡个体工商业户所
得税暂行条例》，适用于从事工业、商业、服务业、建筑安装业、交通运输业以
及其他行业，经工商行政管理部门批准开业的城乡个体工商户。这样。就形成了
对内、对外两套个人所得税制和个人所得税“三税并立”的局面。
上述三种个人所得税法律、法规的颁布实施，对维护国家权益，调节个人收
入，缓解社会分配不公，增加国家财政收入发挥了积极的作用。但随着社会生活
的不断变化，特别是1992年社会主义市场经济体制确立后，这三种税收法律、法
规之间的冲突和矛盾渐渐显露和突现出来，它们在征税范围、应税项目、免税政
策等方面已落后于当时现实的需要。因此，1993年10月31日，第八届全国人民代
表大会常务委员会第四次会议通过了‘关于修改<中华人民共和国个人所得税法>
的决定》的修正案，规定不分内外，所有中国居民和有来源于中国所得的非居民，
均应依法缴纳个人所得税，同时废止了其他两税，实现了“三税合一”。此举适
应了社会主义市场经济体制对建立内外统一，符合国际惯例的个人所得税制度的
客观需要。该法后又在1999年和2005年经过两次小小的修正，便形成了现行的<中
华人民共和国个人所得税法》．
尽管目前西方某些国家政府在税收政策的指导思想上发生了重大的变化，
“即长期被誉‘经济稳定器’的个人所得税制度，在解决各式各样的社会和经济闯
题时，已难达到预期的效果”，@但并不是说个人所得税将退出历史舞台，只能
说明个人所得税的地位和作用经过迅速攀升之后，进入平稳阶段。西方经济发达
国家的个人所得税经过200多年的发展历史渐趋平稳，而我国的个人所得税只有
20多年的发展历史，只处于刚刚起步阶段，按目前的发展趋势来看，个人所得税
在我国必将经历一个逐步成长壮大的过程。
。【美)哈尔·R．范里安．微观经济学：现代观点【hq．费方域，上海：上海人民出版杜，2晰．
2
1．1，2从个人所得税的功能发挥上看，我国个人所得税尚不到位
从传统理论上讲，个人所得税具有两大基本功能：一是筹集财政收入的功能
(简称“收入功能”)；二是调节收入分配不均的功能(简称“调节功能”)．
从逻辑上看，个人所得税的两大功能并不是并列的。收入功能是税收的基本功能，
这是任何税种的共性．只有在组织收入的过程中，调节功能的发挥才有了场所；
当组织收入达到相当大的规模时，调节功能才可能有足够的空间。收入功能是调
节功能的前提和条件，前者是基本的，后者是派生的或从属的。此外，西方一些
经济学家认为个人所得税还具有稳定经济的功能。o
首先，从筹集财政收入的功能上看，我国个人所得税的上冲空间还很大
美国经济学家约瑟夫·斯蒂格利茨认为(stiglitzjosephE．)“税收是人们为
文明社会付出的代价．”o意思是说，税收的产生就是为政府机器的运转提供物
质基础，个人所得税也是如此。早期各国个人所得税几乎都是为了解决财政困难、
筹措战争经费而开征。1799年，英国为筹措英法战争所需经费，开征了个人所得
税，战争期间的个人所得税收入，已达财政收入的20％；一战期间，个人所得税
收入曾占到全部税收收入的83％；二战期问，个人所得税收入占全部税收收入的
比重超过了40％．美国在南北战争期间的1862年首次开征个人所得税，4年后个
人所得税收入占到了联邦全部税收收入的25％；一战期间，美国个人所得税收入
占税收收入的比重直线上升，最高时达到了60％；二战期间，个人所得税的调整
使美国的税制结构发生了很大改变，1944年个人所得税占联邦财政收入的比重己
上升N45％。由此可见，个人所得税的首要功能就是为满足国家行使其职能需要
而组织财政收入。固
个人所得税的征税对象是个人的纯收入，个人的收入来源于国家的经济资源
和个人的经济活动，只要有一定收入，就可以征收所得税，而且随着社会生产力
的发展，经济活动的日益扩大，人们的收入就会越来越多，个人所得税的税源就
会与日俱增。在正常情况下，个人所得税能够随着经济的发展与国民收入同步增
长。虽然个人所得税的历史不长，但在西方国家个人所得税对政府收入的贡献很
大，地位十分重要，具体见表1．1
o(美)萨缪尔森，诺德豪斯．经济学[M]．萧琛等译．北京：华夏出版社，1999．
o(美)斯蒂格利茨．经济学[M]吴敬琏校，粱小民、黄险峰译．北京：中国人民大学出版社，2000
喇享隆．税法学【hq，北京：中国人民公安大学出版社，人民法院出版社，2003．
表1．1 部分国家个人所得税占中央政府收入比重(单位：％)
国家年度个人所得税占中央政府收入比重
澳人利亚1996 52．2
新两兰1996 49．1
美国1996 46．1
南非1995 40．6
丹麦1995 35，9
英国1995 28．8
西班牙1994 26．1
韩国1997 20．7
资料来源：‘国际货币基金组织政府财政统计年鉴(1998))
从表1．1可以看出，许多国家个人所得税占中央政府全部税收的比重都在20
％至40％之间，如南非、西班牙等。在澳大利亚和新西兰等国，个人所得税甚至
占到中央政府收入的一半左右。实践证明，个人所得税在各国政府组织财政收入
过程中发挥了重要作用。在西方发达国家，个人所得税已成为财政收入的主要来
源。但亚州、非州、拉丁美洲地区国家的个人所得税收入占税收总收入的比重较
低，一般不超过20％，尚未成为财政收入的主要来源，其主要原因是这些地区的
国家多数为发展中国家，人均收入较低，财政收入只能以间接税收入作为主体．
我国的个人所得税制度自198049成立以来，随着经济的发展、社会的进步、
国家法制建设的加强、税收管理的完善，公民纳税意识的逐步提高，个人所得税
收入总额有了大幅度的增长。具体如表1．2所示：
4
表l一2 我国个人所得税总额及其所占税收总额比重
年份个人所得税税额(亿元) 税收总额(亿元) 个人所得税占税收收入的比重(％)
1994 72．67 5126．88 1．42
1995 131．39 6038．04 2．18
1996 193．06 6909．82 2．80
1997 259．55 8234．04 3．16
1998 338．59 9262．80 3．67
1999 414．24 10682．58 3．88
2000 660．oo 12581．51 5．25
200l 996．oo 15301．38 6．5l
2002 1211．10 17003．58 6．87
2003 1417，23 20017．31 7．08
资料来源：国家税务总局所得税管理司及‘中国统计年鉴'．
从表1．2可知：1994年到2003年我国个人所得税的税收总额平均每年增幅高
达50％左右，说明个人所得税已显现出它的蓬勃生机，成为我国政府财政收入现
存的和潜在的重要来源。但从个人所得税收入占税收收入的比重来看，仅从1994
年的1．42％提高到2003年的7．08％，这与国际货币基金组织发表的政府财政统计年
报公布的发展中国家同一指标差距较大(印度2001年为16．9％，菲律宾2001年为
18．5％，塞拉里昂1999年为16．5％，匈牙利2000年为16．3％，赞比亚1999年为22．7％
牙买加2001年为20．7％)，与发达国家的同一指标相去甚远(如美国2001年为51％，
加拿大2001年为43．2％，澳大利亚1998年为53．1％。)，由此决定了它目前还不是
我国国家税收的主体税种。可以预计，随着我国经济的持续、快速发展和经济结
构的进一步调整变化，个人收入的不断增加，个人所得税制度的逐步完善和征收
管理工作的日益加强，我国的个人所得税收入也将保持持续、快速增长的势头．
因此，这是一个上冲空间还很大的税种。
其次，从调节收入分配的功能上看，我国个人所得税的力度不够
收入分配是人们最密切关注的问题，实现收入的公平分配也是各国政府为之
作出努力而要争取的目标。由于个人所得税采用累进税率，其在收入分配方面具
有独特的调节作用。在国际上，用来综合分析居民收入分配差异状况的重要指标
是基尼系数。它的经济含义是：在全部居民收入中用于不平均分配的百分比。基
尼系数最小等于0，表示收入分配绝对平均；最大等于l，表示收入分配绝对不平
均；实际的基尼系数介于0和1之间。回由于基尼系数可以较客观地反映和监测居
民之间的贫富差距，预报、预警居民之间出现贫富两极分化，因此得到世界各国
的广泛认同和普遍采用。按照国际惯例，基尼系数在0．2以下，表示居民之间收
入分配高度公平，O．2加．3之间表示相对平均，0．3加．4之间为比较合理，0．4加．6
之间为差距偏大，0．6以上为高度不公平。国际上通常把0．4作为个人收入差距的
警戒线。@根据国家统计局的调查，我国居民个人收入的基尼系数1996年为0．424，
1998年为0．456，1999年为0．457，2000年增加到O．458，已超出国际警戒线，进入
不公平区间。“按照收入差距变动的标准模型，在私有经济下只有人均GNP达到
600美元时收入差距的基尼系数才会高于0．43，只有在人均GNP达到1000美元时，
收入最低的20％人口的收入占全部收入比例才会低于5％，而我国1994年的GNP
只有400美元，基尼系数就已经达至40．434，收入最低的20％人口的收入占全部收
入的比例只有4．27哈’。国根据国家统计部门的测算，1978年--,,1995年，在Q咿的最
终分配中，政府所得份额下降了18．6％，企业所得份额上升了0．75％，居民所得份
额上升了17．9％．从个人所得税占个人收入规模来看，1994年～1998年依次为
0．24％、0．35％、0．43％、0．55％、0．67％，而世界许多国家这一比例一般在50／'0,-30％。
o上述数字表明我国收入分配差距已经存在并呈扩大之势。因此，加大个人所得
税调节收入的力度，以缓解我国收入分配出现的严峻问题，是我国个人所得税的
重要任务。
最后，从稳定经济的功能上看，我国个人所得税尚未涉及
美国经济学家曼昆(Mankiw，GregoryN．)认为，为保持经济稳定发展，
必须使财政税收制度具有自动稳定经济的内在功能，此功能被称为“自动稳定
器”。固其具体含义是：当经济萧条时，个人收入势必下降。个人收入的下降，导
致其消费的减少；消费的减少会引起企业缩小投资规模，降低产量，从而造成经
o f英)拉本德拉·贾．现代公共经济学[M]．王浦句力．方敏译．北京：中国青年出版社,2004
尊刘剑文WTO体制下的中国税收法治【M】北京：北京大学出版社，2004．
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。(美】曼昆经济学原理【hq．粱小民译．北京：北京大学出版社，2001．
6
济的衰退。但由于个人所得税的累进性，收入的下降，使有些人的收入降到免税
的范围，有些人的收入降到较低税率的档次，被政府取走的税收占其收入的百分
比就会下降，这样税收的下降比率就会大于收入的下降比例。这时个人就留下了
较多的可支配收入，可以维持较高的消费水平，有利于促进企业的投资和生产，
促进经济复苏。反之，当经济繁荣时，个人的收入也会大幅度增长。随着个人收
入的增长，其消费水平会相应提高；消费的增长又刺激企业加大投资，生产更多
的产品。社会总需求过旺，就有可能引发通货膨胀。但由于个人所得税实行累进
税率，个人收入的增长会使其适用更高的税率，被政府取走的税收占其收入的百
分比就会增加，这样税收的增长比率就会大于收入的增长比例，从而使个人可支
配收入的增加额下降。由于个人的消费与其可支配收入成正比例关系，可支配收
入的增加额下降，导致个人消费增加额下降，从而限制个人过度需求、抑制经济
过热、减轻通货膨胀的压力。o在西方经济发达的国家，由于个人所得税大多实
行累进税率，使个人所得税具有自动稳定经济的功能，这说明超额累进税率是稳
定经济功能充分发挥的核心环节。所以，个人所得税具有平衡和稳定经济的作用。
但由于目前我国个人所得税只对工资薪金所得、承租、承包经营所得及个体工商
业户生产经营所得实行超额累进税率，一是覆盖面小，难以起到稳定经济的作用。
二是由于工资薪金所得、承租、承包经营所得及个体工商业户生产经营所得在整
个个人收入中所占比重较小，因此，来自这部分个人所得的税款是很有限的，即
将国民收入分割成若干份额后，工资薪金所得、承租、承包经营所得及个体工商
业户生产经营所得所占份额很小，而通过超额累进税率从较小份额收入中筹集到
的税收收入就更少了，较少份额的升降变动，并不能影响到整个国民经济的大波
动。
所以，不论是基于组织财政收入、振兴国家财政的需要，还是出于调整国民
收入分配格局、缩小个人收入分配差距以及保持经济稳定方面的考虑，都要求对
现行的个人所得税制进行改革和完善。
1．2研究意义
个人所得税自1799年在英国创立，至今已有200多年的历史，如今在世界各
。(美J马克·斯考森，肯那·泰勒．经济学的困惑与悖论口哪．吴汉洪，苏晚囡译一匕京：华夏出版社，2001
7
国广泛推广采用，并成为发达国家最主要的税收来源之一。o我国于1980年颁布
《中华人民共和国个人所得税法》，首次开征个人所得税，其后经历了两次修订，
1994年分税制改革，颁布施行了现行个人所得税。个人所得税制自运行以来，在
调节个人收入，缓解社会分配不公，增加财政收入方面也发挥了一定的积极作用，
但由于社会经济环境变化与税制建设的滞后，税收征管乏力等因素的影响，我国
个人所得税应有的功能远未得到充分发挥，偷税漏税现象相当普遍、严重。在这
样的背景下，探讨个人所得税问题，构思改革和完善个人所得税的相关制度，具
有重大而迫切的现实意义。
1．2．1完善个人所得税制是我国构建和谐社会的必然要求
古希腊著名的思想家普罗泰格拉有一句名言：“人为万物之尺度”，圆中国
传统文化中也一直就有很浓厚的民本情结：“民为贵，社稷次之”、“民惟邦本，
本固邦宁”。西在现代社会，法律属于立法机关为公众提供的特殊“公共产品”，
立法的质量将直接影响到每一个公民的切身利益。党的十六届五中全会提出：在
未来的社会经济发展中，要“更加注重社会公平，加大调节收入分配的力度，努
力缓解地区之间和部分社会成员收入分配差距扩大的趋势。”回这是我们党在贯
彻落实科学发展观的新形势下，对社会收入分配政策所做的一次重要调整，对构
建和谐社会具有重要的意义。
当前，我国的改革和发展进入关键时期，随着市场经济的发展，社会结构的
变化，利益关系的多元化，社会公平问题R益突显出来。近年来，应作为个人所
得税缴纳主要群体的高收入阶层(包括在改革开放中发家致富的民营老板、歌星、
影星、球星及建筑承包商等名副其实的富人群体)，缴纳的个人所得税只占个人
所得税收入总额的10％左右，近50％的个人所得税收入是来自于工薪阶层的，上
海、北京、厦门等地更是高达60％以上，相对收入较低的工薪阶层成为我国个人
所得税的主要缴纳者。囝也就是说，个人所得税调节高收入的功能在我国个人所
得税中不但没有实现，反而背向发展，出现逆向调节，此结果，有悖于我国开征
个人所得税的初衷。’在国外，个人所得税被戏称为“罗宾汉’’税，即其主要是面向
咧享隆．税法学【M】北京：中国人民公安大学出版社，人民法院出版社，2003．
o(挪)G·希尔贝克．N·伊耶．西方哲学史[M]．童世骏，郁振华译．上海；上海译文出版杜，2 0 04
o战国周庄原著，张耿光译庄子诠释[M】质阳：贵州人民出版社，l娜．
。刘尚希构建和谐社会与财政的任务【J】．财政与税务，2006，(12)．
。鲁锐．缩小贫富差距，构建和谐社会们．社会学吧，2005，(12)．
高收入者和富裕家庭征收，在体现调整收入、公平社会财富的同时，带有更多劫
富济贫的色彩。例如：在美国，现有5％的美国高收入纳税人缴纳了将近50％的
联邦所得税，而50％的低收入纳税人仅缴纳了5％的联邦所得税，但我国的情况
却正好相反。19与20世纪之交的英国财政学家道尔顿认为，“在一个收入分配不
均的社会中，没有理由要求全体人民或绝大多数人都纳税。”o如前所述，我国
很多省市的大多数工薪阶层都承担个人所得税的负担，这样显然无法将个人所得
税作为工具来调整个人之间的收入不均，从而无助于缓解收入贫富分化的矛盾，
不利于社会稳定。
在收入分配差距面前，需要的是公平的机制、公平的规划、公平的环境、公
平的条件和公平发展的机会。因此，应当把包括收入差距在内的社会不平等加以
必要的限制，最大限度地实现全体社会成员之间的社会公平，使全体人民都能享
受到改革开放和现代化建设的成果。在社会经济发展中更加注重社会公平，是促
进和实现经济社会全面、协调、可持续发展的必然要求。尤其是在我国尚未开征
遗产税、赠与税、个人财产税、个人消费税和社会保障税等调节性税种的情况下，
以调节收入分配为主要功能的个人所得税便成为我国维护国民收入再分配公平
性的主要法宝。所以，对于个人所得税制的制订与完善问题就成为关系我国国计
民生的重要课题。
1．2．2改革个人所得税是适应全球经济一体化的客观需要
改革开放政策的实施，使我国与世界各国的合作与交流也日渐频繁，特别是
加入WTO以来，国际间人员往来更加频繁，现行的个人所得税法既不符合WTO
协议相关规则的要求，也不适应国民待遇原则，更不利于科技人才的引进，这便
构成了迸一步改革和完善个人所得税制的动力。wT O协议是wT O成员国必须
遵循的一整套规则，其目标主要是为各成员之间的经贸提供充分而又平等的竞争
机会。虽其规范的是经济贸易活动，但却蕴含着对主权国家税收的要求。概括地
讲w T O规则对税收的要求主要包括最惠国待遇、国民待遇、关税减让和反倾销
反补贴、透明度、统一性和例外等原则。加入w T 0后，建立统一、规范、科学、
合理的税收制度，逐步实现与国际接轨，构建与w T O相适应的税制体系，为在
多边贸易体系下开展国际经济交往创造良好的税收环境就成为摆在我们面前的
。(英)加雷斯·D·迈尔斯．现代公共经济学[M】．匡小平译．北京：中国人民大学出版社，2 o o l
9
首要任务。
随着全球经济一体化的发展趋势，世界各国在各领域，特别是经济领域都加
强了彼此的合作与交流，因此，跨国收入必然也要相应的增加。这就要求我国应
提高直接税在税收结构中的地位，并发挥其对国民收入的调节作用。目前我国现
行税制中直接税特别是所得税的比重太小，间接税特别是流转税的比重太大。具
体体现在表1．3中：
表1．3 主要税种占税收收入总额的比重单位：％
个人所得税增值税占营业税占消费税占增、消、营三税企业所得税
年份
占的比重的比重的比重的比重占的比重，i的比重
1994 1．42 45．02 13．07 9．51 67．60 15．45
1995 2．18 43．10 14．34 8．97 66．40 14．50
1996 2．80 42．88 15．23 8．98 67．09 13．26
1997 3．16 39．88 16．08 8．24 64．2l 13．07
1998 3．67 39．17 17．00 8．80 64．97 11．21
1999 3．88 36．34 15．62 7．68 59．64 11．49
2000 5．25 36．19 14．85 6．82 57．86 14．07
200l 6．5l 35．01 13．50 6．08 54．58 17．22
2002 6．87 36．34 14．4l 6．15 56．90 15．22
2003 7．08 36．67 14．34 5．91 56．92 15．22
2004 6．75 48．95 13-39 6．03 68．91 12．22
注：2004．年各项税收比重的计算使用的是税务系统征集的各项税收收入总额．
资料来源：2004年以前数据根据‘中国统计年鉴'(1998。2004)及国家税务总局同站相关数据计算调整
得到；2004年数据根据国家税务总局同站相关数据计算调整得到．
通过表1．3所编列的数据考察我国税收收入情况，可以看出：流转税(间接
税)占整个税收收入比重过大，各年度都在55％以上，尤其是1994年后，流转税
的比重几乎都在70％以上。所得税(直接税)占的比重较低，1994年以后，比重
降幅较大，近几年又有上升趋势。从主体税种看，增值税、消费税、营业税三大
税种之和所占税收总额的比重每年都在60％以上，而个人所得税占的比重太小，
不足10％。市场经济比较发达和成熟的国家一般主要通过直接税来调节经济，因
此我国流转税比重过大会影响国家调控经济的力度，难以发挥个人所得税调节收
入再分配的功能，故而我国必须对税制结构进行适当的调整，逐步提高所得税的
比重，降低流转税的比重。对个人所得税的改革，必然成为这一整改措施中的重
lO
要组成部分，对优化我国税收的整体功能具有重要意义。当然，这也是我国与世
界经济同步发展，与国际经济进一步合作，与国际税收制度进一步接轨的必然要
求。
1．3研究思路与内容框架
现代国家是税收国家，税收在国家财政收入中的地位越来越重要，在西方社
会尤其如此。个人所得税作为世界各国普遍征收的一种税，从其产生到现在，已
有200多年的历史，现已成为很多国家聚财、调节收入分配以及稳定经济的重要
工具，被西方经济学家称为经济的。自动稳定器。。我国现行的个人所得税体制建
立并运行20多年来，对促进国家税收增长，调节和平衡地区之间、劳动者之间
的收入差距起到了十分积极的作用。但随着时问的推移，其不适应当今形势发展
需要的弊端也日渐显露出来。目前，我国社会地区之间、家庭之间、劳动者之间
在一定程度上出现了收入上的两极分化，衍生了大量的社会矛盾，这与我国实现
共同富裕的本质不符，也违背了党在十六届四中全会上提出的。构建和谐社会”的
社会经济发展指导思想。因此，有必要对我国现行的个人所得税体制进行适当的
改革和完善。本文旨在针对我国现行个人所得税制的若干主要不足，借鉴国外先
进经验，提出对我国现行个人所得税税制改革的刍荛之见。．
首先，通过对我国个人所得税法发展历程的回顾及其功能发挥情况的考察，
分析了借鉴国外经验，完善我国个人所得税法的选题背景，点明了本课题研究的
意义。其次，阐述了世界个人所得税法发展较先进国家有关该法的概况，既为衡
量我国现行个人所得税法的不足树立了一个标尺，也为我国个人所得税法的下一
步改革提供了参考。第三，在对我国个人所得税法现状进行简单描述的基础上，
与世界其他国家的有关个人所得税法概况进行比较，继而分析指出我国现行个人
所得税法存在的问题。最后，借鉴国外经验，参考西方经济学相关知识，提出笔
者对我国现行个人所得税制下一步改革的构想。
论文内容框架如图1-1所示：
图1-1论文内容框架示意图
12
2世界各国个人所得税制度概况
2．1个人所得税的税制模式
目前，国际上的个人所得税制模式主要有三种，即综合所得税制、分类所得
税制、混合所得税制。
综合所得税制(unitary income tax)产生于19世纪的德国普鲁士邦，它是指
将纳税人在一定期间内(通常是一年)的各种不同来源的所得综合起来，减去法
定减免和扣除项目的数额，就其余额按统一的税率(一般为超额累进税率)征收
的课税制度。它将来源于各种渠道的所有形式的所得加总课税，不分类别，统一
扣除。这种税制的优点是：第一，税基宽，能够反映纳税人的综合纳税能力，并
考虑到个人经济情况和家庭负担等，给予减免照顾，符合量能课税原则；第二，
对总的净所得采取累进税率，可以达到调节纳税人之间所得税负担的目的，并实
现一定程度上的纵向再分配，可以作为调节社会经济的“自动调节器”；第三，
税基广泛，能保证国家获取足够的税收收入。但它的缺点是课征手续较繁琐，征
收费用较多，且容易出现偷漏税问题。这种模式要求纳税人要有具备较强的纳税
意识，国家要有先进的税收管理制度，因而综合所得税制一般在发达国家实行，
如美国、英国、加拿大等。
分类所得税制(scheduledincometax)起源于英国，是指对税法所特定列举
的所得种类按不同税率课征所得税，对于非税法所明确的所得类别不课征所得
税，个人各类所得亦不合并计算。它的主要优点是：第一，对特定的所得来源易
于掌握，符合据实课税原则；第二，按所得来源的性质实施差别税率结构，对同
一纳税人不同类别的所得按不同税率分别征税，这样有利于实现特定的社会经济
政策目标；第三，有利于税源课征，征稽手续简便，征收费用较少，且能减少逃
漏税和欠税。但它的缺点是：第一，征税范围有限，主要是针对有连续来源的单
项所得，难以取得大量的财政收入；第二，很难按纳税人全面的、真实的纳税能
力征税，不能体现税收公平原则：第三，无法运用累进税率来发挥平均社会财富
的功能。这种税制一般在不发达国家和发展中国家实行。
混合所得税制(compound income tax)，又称为分类综合所得税制。它由分
类所得税制与综合所得税制合并而成。它是按纳税人的各项有规则来源的所得先
征分类税，从来源扣缴，然后再综合纳税人全年各种所得额，如达到一定数额，
再课以累进税率的综合所得税或附加税。它对同一所得进行两次独立的课税，综
合了前两种税制的优点，从来源扣缴、防止漏税，全部所得合并申报，等于对所
得税的课征加上了“双保险”，符合区别对待和量能课税的原则。①因此，这是一
种适用性较强的所得税制模式。
从世界各国个人所得税制的总体情况来看，分类税制较早实行。以后在某些
国家演进为综合税制，更多的演进为分类综合税制。目前世界上单纯实行分类税
制和综合税制的国家并不多见，一些发达国家多采用综合税制，发展中国家除约
旦、也门、扎伊尔等少数国家采用单一税之外，大多数国家都采用混合税制模式。
o我国目前采用的是典型的分类税制模式。
2．2个人所得税的课税范围
个人所得税的征税对象是个人所得。所得的范围相当广泛，如何界定其课税
范围，国际税收学界主要存在两种学说，即所得源泉说和纯资产增加说。前者着
眼于应税所得必须具备循环性、反复性的形态，而后者则认为凡能增加人们负税
能力的经济收益均构成课税基础。从w T 0体制下世界各国税制改革的趋向分
析，都倾向于以纯资产增加学说作为其课税依据，对临时性、偶然性、恩惠性所
得均予以课税，奉行“宽税基、低税率”的原则，最大限度地体现税负公平与量能
课税。大多数国家采用的具体方法是“正列举”法，即凡是税法中列举的项目
就要征税，没有列举的就不征税。以加拿大为例，1993年加拿大政府公布个人所
得税申报表，要求申报的个人收入项目有24项，可以概括为以下10类：(1)就
业收入，如工资、薪金收入； (2)劳务报酬，包括小费、佣金、津贴等； (3)
退休金、失业保险金、福利金；(4)利息和股息；(5)租金和专利权收入：(6)
赡养费收入；(7)商业、农业、渔业以及一些专业收入；(8)合伙人利润收入；
(9)财产转让收入，如炒卖股票收入；(10)其他收入等。有少数国家采取“反
列举”的办法，即没有列举为不征税的项目都要征税。o
咖享隆税法学【M】北京：中国人民公安大学出版社、人民法院出版社，2003．
。饶海琴借鉴国际经验改革我国个人所得税课税模式【J】，上海财经，2001，(8)
9叶秋华．西方经济法律制度【M】．北京：中国人民大学出版社，2002．
另一方面，目前西方各国面对企业普遍存在的滥用免税的附加福利取代工
薪、奖金的状况，改变了过去对附加福利免税的优惠办法。新一轮税改浪潮中，
加拿大、新西兰、澳大利亚等国在确定征税项目时，将附加福利亦包括在内，并
将其作为拓宽个人所得税税基的重要途径之一。
最后，在w T O体制下，按国际惯例，应尽量减少减免税范围，只保留少量
免税项目。西方发达国家20世纪80年代中后期的个人所得税改革的一个基本趋势
就是扩大税基，把原先一些减免税项目纳入征税范围，这样可以有效地避免税源
流失，杜绝征收漏洞，实现纳税人之间的公平税负。
2．3个人所得税的起征点、免征额与费用扣除
起征点是指税法规定的对征税对象开始征收的最低限额，当征税对象数额低
于起征点时，无须征税。免征额是指全部征税对象中免除征税的数额，它是按照
一定标准从全部征税数额中预先减除的部分，对免除部分不征税，其余部分再按
规定的税率征税。费用扣除是对个人收入额征税时，允许扣除的费用限额。当个
人收入高于费用扣除限额时，对减去费用扣除标准这个限额后的余额征税。这三
者之间有联系也有区别。①有的学者过分强调区别，笔者认为没有必要，我们不
应从概念出发，而应从实际情况出发。对个人所得税来说，费用扣除标准也就是
免征额、也就是起征点。
起征点与免征额设立数额的大小关系到一个国家纳税人数的多少，并进而会
影响个人所得税对社会各阶层收入差距的调节。如按月结算，美国的最低起征点
大约在1000美元，英国的最低起征点大约在300英镑，日本的最低起征点大约在
10万日元，以上三个国家的起征点大约占该国家居民月收入的三分之一，这与大
多数国家重视培养每位国民的纳税意识的指导思想有关。还应注意的是国外的起
征点都是动态的，会考虑纳税人的具体情况适用不同的起征点，例如在日本以
2003年度的标准来看，如果是夫妇加两个孩子的工资收入者，那么他的个税起征
点为384．2万日元(基本免税额38万日元、配偶免税额38万日元、配偶免专项税
额38万日元、赡养人口免税额38万日元、赡养人口专项免税额63万日元、雇佣所
得扣除130．8万日元，社会保险捐扣除38．4万日元)。如果是夫妇加1个孩子的工资
。刘隆亨．‘个税法’修改中的几个理论问题【】】，法学杂志，2006， (1)
收入者，起征点则为283．0万R元；如果是没有孩子的丁克家庭的工资收入者，
起征点则为220万日元。如果是独身的工资收入者，那么起征点为114．4万日元。
根据2003年税制改革方案，除独身工资收入者以外，以上起征点分别降低到325
万日元、220万日元、156．6)j日元。@美国常规个人所得税的起征点随纳税人申
报状态、家庭结构及个人情况的不同而不同，也没有统一的标准。
在WTO体制下，世界各国个人所得税法中的扣除项目一般包括成本费用，
生计费和个人免税三部分内容。成本费用扣除形式多采用按实列支或在限额内列
支的方式。生计费用扣除是扣除制度的核心内容，各国大多根据赡养人口、已婚
未婚、年龄大小等因素进行扣除。个人免税主要是为了体现量能、公平的原则而
设置的对某些所得给予照顾性的减免项目。随着个人所得税法的发展，扣除制度
完善与否已成为衡量个人所得税法发展水平和完善程度的重要指标之一，因此各
国均给予了高度重视，应该说在具体的操作中尽可能地考虑到了各种情况给予或
扣减或免税的对待。
比如以韩国为例，个人所得税的应纳税所得额，由综合收入总额减除为取得
收入而发生的费用，再减除基本扣除、附加扣除和特殊扣除后得出。o其扣除项
目主要有：(1)为取得收入而发生的费用。包括为取得勤劳所得而支付的旅费、
职业训练费；为取得经营所得的购进成本、自建成本、其他费用、税金和损失等
一切与收入有关的必要支出。(2)基本扣除，指纳税人本人及其家庭成员的生计
扣除，年扣除标准为每人100万韩元。除此之外，有65岁以上的老人或残疾人和
只有一个人赚钱养家且有一名6岁以下儿童的家庭，还可以享受每人每年50万韩
元的附加扣除。(3)特殊扣除。纳税人取得的所得在减除基本扣除和附加扣除之
后，还可以享受一些特殊的扣除，特殊扣除主要包括：每年支付的保险金，但最
高不得超过70万韩元；占工资总额的3％以上的医疗费支出，但最高不得超过loo
万韩元，读大学每人可扣除230万韩元；租用住房的，其租房贷款利息的4004可
以扣除；使用信用卡购买商品的，有关的一部分费用可以扣除；纳税人向基金会
及慈善事业的捐助，可以全部扣除。@
再以美国为例，各种免税收入包括：礼品和遗产收入，特定的奖学金，伤病
。傅演怿．发达国家个人所得税改革趋向们，中国财政，2003，(8)．
。杨惠芳．我国现行个人所得税制存在的问题及改革取向【J】，税务与经济，2003，(2)
。傅演怿．发达国家个人所得税改革趋向【J】，中国财政，2003，(8)．
16
补偿费，州或市政府债券利息所得等13项。经营类扣除包括：企业经营允许列支
的成本费用，个人退休计划及医疗储蓄账户的个人缴付部分，缴付自我雇佣税的
50％部分，变换工作的搬家费用，离婚或分居赡养费支出，教育贷款利息支出，
高等教育(含继续教育)费用支出等16项。个人费用类扣除主要用于弥补家庭
的生活费用支出，其设计充分体现人性化。此项扣除为分项扣除和标准扣除二者
中的大者与个人和赡养人口扣除之和。分项扣除包括：医疗费用个人负担超过
AGI(纳税人总收入扣减各种经营类扣除得出调整后的总收入)的7．5％的部分，
州和市个人所得税、财产税，购买自用住宅的贷款利息支出(只限2套)，慈善捐
助支出，保险不赔付的家庭财产意外及被盗损失超过AGI的10％部分，其他各种
杂项支出超过AGI的2％部分，其中包含个人职业发展费用如购买专业书籍、职业
培训费等7项。这些扣除考虑到个人生活的方方面面，照顾到每个人、每个家庭
的具体情况。标准扣除因纳税申报状态不同而不同，2004年单身申报的标准扣除
为4850美元，夫妻联合申报或丧偶家庭申报的标准扣除为9700美元，夫妻单独申
报为每人4850美元，户主申报为7150美元．在标准扣除中也体现人性化，如有赡
养人口，则每名赡养人口扣除800美元；已婚纳税人若超过65岁或双目失明，则
可再增加年扣除额950美元或1900美元；未婚纳税人若超过65岁或双目失明，则
可增加年扣除额1200美元或2400美元。上述非一刀切的人性化做法虽然更符合实
质公平原则，但是较为繁琐，使征税成本大大增加，对税收效率原则兼顾不够。
2．4个人所得税的税率设置
税率是个人所得税的核心问题，税率的设置直接决定了纳税人负担水平的高
低以及纳税征管工作的繁琐与否，因此世界各国对个人所得税税率的设定都非常
重视。从世界各国的税收实践来看，个人所得税的税率一般分为累迸税率和比例
税率两种，对综合收入大多数国家采用累进税率，而对不列入综合收入计征的专
项所得项目，则按所得的性质采用差别比例税率征收。
自20世纪中后期以来，受供给学派税收理论的影响，一些西方经济学家认为
累迸级次过多，实行税率过高的个人所得税制会对劳动、投资产生替代效应，造
成效率与福利的“双损”局面，抑制经济的发展。@对此，前世界银行工业部顾问
o(美)罗杰·A．阿诺德．经济学[M】．沈可挺。刘惠林译．北京；中信出版社。2 0 04
基斯·马斯顿于1983年进行了实证分析，他选择了20个具有代表性的国家作为样
本，按经济发展水平不同分成10组，在每组中有一个高税负国和低税负国。通过
比较分析，揭示了宏观税率与经济增长的基本关系，见表2．1@：
表2．1 宏观税率与经济增长的基本关系
类别低税国大小高税国(10 原因
(10国平均) 比较国平均)
经济7．3％ 1．6％ 低税率对投资、消费、出口均有拉动作
增长用，导致低税国经济增长高
消费在低税国家，由于税收负担轻，税后留
增长> 利就多。而税后留利多，或者增加消费，
或者增加投资，或者两者同时增加
投资税率低，公司所得税少，投资增长大。
增长8．9％ > 一0．8％ 作为企业成本费用开支的社会保障税及薪
金税减少，企业支出减少
低税政策有利于出口，出口增长又会带
出口> 动经济繁荣并扩大税基。课征高额的进口
增长贸易税收，其积极作用是可以对民族工业
起保护作用，其消极作用是扼杀了国内进
口替代产品的竞争力
劳动生产2．2％ > 1．7％ 政府教育与训练支出的增加以及个人税
率增长后所得的增多，都带动了劳动生产率的提
高
马斯顿认为税收政策是通过以下两种途径作用于经济行为的：第一，较低的
税收使储蓄、投资、工作与革新有较高的实际收益(税后)，较高的收益又刺激
了生产要素总供给的更大增加，从而提高了总产出。第二，低税国家提供财政激
励的重点与方式都表明，它是以使资源从低成果向高成果转移，从而提高资源利
用的总效益，而某些高税国却恰恰相反。马斯顿的研究还表明，低税政策不等于
税收的低收入，相反，低税促进了经济高增长，使财政收入增加。而政府财力增
加，又使公共服务支出得以扩大。从而在税收与经济增长之间形成一种良性循环。
这告诉人们，在确定宏观税率时，不能不考虑税收对储蓄、投资、工作努力等的
影响，即对经济增长的影响。马斯顿当年对税收与经济增长关系的研究在今天看
来还是具有重要意义的。低税政策可以带动经济增长，高税政策则会抑制经济增
长，作为一种理论，应当具有相当强的说服力，而且也符合大多数国家的实际状
况。
。汪吴、张中秀．纳税筹划宝典嗍．北京：机械工业出版社，2004．
于是，近一段时期以来世界各国的个人所得税改革出现了税率由高到低，级
次由多到少的“降低税率，扩大税基”的趋势。①比如从70年代到现在，日本个
人所得税的税率结构逐渐简化、最高税率大大降低。上个世纪70年代，日本的个
人所得税实行19级超额累进税率，从10％起，分19档，最高税率为75％。到1984
年，累进税率演化为从最低10．5％至最高70％的15级超额累进税率。到1999年，
累进税率的档次减少到4档，依次为10％(330万日元以下)、20％(330万至900
万日元)、30％(900万至1800万日元)、最高税率下降到37％(1800万日元以上)，
从而形成日本现行的个人所得税率结构。1981年，美国的个人所得税实行15级超
额累进税率，最高税率为70％，到2001年，税率的档次减少到6档，最高税率降
为38．6％。1978年，英国的个人所得税实行11级超额累进税率，最高税率为83％，
到1999年，税率的档次减少到3档，最高税率降为40％．加拿大将税率档次由10
级减为3级，将边际税率从34％降为29％。目前世界各国的个人所得税最高税率有
高有低，德国(48．5％)、荷兰(53％)、澳大利亚(47％)、韩国和日本(50％)
等国家较高，均超过45％；美国(33％)；英国、匈牙利、埃及、墨西哥(均为40％)、
●
泰国(37％)、印尼、阿根廷(35％)最高税率多在35％至40％之间，个别国家或
地区的税率在30％以下，如在税率设计上采用比例税率和累进税率的我国香港地
区，其薪俸税采用15％的标准税率或2％-17％的四级超额累进税率，利得税和物
业税都采用标准税率15％，而在俄罗斯目前个人所得税税率实行13％的单一税率，
可以说是世界上个人所得税综合税率最低的国家了．o另外，为避免通货膨胀对
个人所得税的冲击，西方发达国家还实行税收“指数化”的方法，依据物价的上
涨指数，确定各个税率适用的计税所得范围。@而税率保持不变，以保证课税的
合理性。
2．5个人所得税的税收征管制度
税收征管是指各国政府为了把应收的税款及时足额地缴入国库，而制定的各
种规章制度及采取的各项措施，如纳税人纳税信息库、统一的纳税人代码制度，
全国范围内的个人信用体系、个人所得税跟踪稽查制度等等。这方面一些经济发
。翟继光．税改与世界税法发展趋势【N】经济日报，2003-li-4(8)．
。刘佐．关于完善我国个人所得税制度的初步设想明，财政研究，2003，(12)
吲剑文．WTO体制下的中国税收法制【h叼．北京：北京大学出版社。2004．
19
达国家走在世界前列，其具体表现为：
2．5．1税收征管法制化
税收征管法制化，是指与税收征管有关的一切活动，包括税收征管立法、执
法、处罚以及税收司法等都由法律规范来进行规范和调节。如美国的税法及法规
对税收征管中征纳双方的权利和义务、具体征管程序、申报、征收、代扣代缴、
税务处理、违法处理、复议、起诉仲裁、免税等都作了具体明确的规定，真正做
到了有法可依。征税方、纳税人和中介机构法律地位平等，其应享有的权利和应
尽的义务是对等的，任何一方出现违法行为都要受到严厉的制裁，上至总统下至
平民，概不例外。因此纳税人也形成了比较强的纳税意识。再如，英国的税收征
管制度配套健全，对所有的税收违法行为，实行严厉的惩罚措施，如实行征收高
额滞纳金或罚款等。对在规定期限内拒不交纳的，起诉到法庭，判处相应的有期
徒刑．西
2．5．2征管手段现代化
征管手段现代化，指将现代信息技术在税收征管中综合运用，以最大限度的
掌握纳税人的纳税信息，提高税收征管效率，节约税收征管成本。如美国税收征
管从60年代起大规模使用计算机，在全国范围内建立了计算机网络。计算机的应
用使税收征管发生质的飞跃，工作效率显著提高了，从税收预测、办理登记、纳
税申报、报税审核、税款征收、税务审计选案及操作过程控制，税源监控等环节
广泛地依托计算机．美国国内收入局的计算机系统采用对纳税人进行登记。登记
的内容非常详尽。由于税务登记代码与社会保险代码一致，因而在政府部门和社
会有关方面得到广泛的应用。如果没有纳税代码就不能在银行开户，就无法享受
社会保险，交易合同没有纳税代码也无效。在美国，没有纳税代码是寸步难行的。
由于代码的通用性，使税务部门很容易与其他部门交换信息，使得税务登记的信
息来源非常丰富，如来自企业行业主管部门的信息、执照发放部门的信息等等。
o瑞典税务系统的计算机网络也十分发达，不但在税务系统内部实现联网，而且
与海关、银行等许多部门内部实现联网。英国的计算机信息系统也比较健全，本
土所有居民及企业的有关信息在政府、财政、税务、银行、雇佣单位、警察、法
。李轩红．进一步完善我国税收征管的思考佣．财政研究，2006，(3)．
·龚光梅，王小宁城析美国税收征管制度对我国税收征管改革的启示【耵．@L-i"之友，2006，(4)
院等之间联网，作到了信息共享，而且邮电系统特别发达，个人直接缴纳所得税
除了可以从银行划账外，还可以从邮局汇交。
2．5．3税收征管协作化
俄罗斯及美国的税法中都有规定，各有关部门诸如银行及其他金融机构、海
关委员会等，必须履行协助税务部门依法征税的职责，以保证个人所得税征管的
效率和质量。如美国税法规定：任何负有纳税义务的公民离开关境前必须缴清税
款，否则，海关不予离境；再如，银行出具的利息清单在通知纳税人的同时，必
须通报税务机关。美国市场较少采用现金，因此税务机关比较容易掌控税源。据
统计，美国个人收入的90％以上都能被税务机关掌握，因此在美国偷逃税比较困
难，即使侥幸成功，被税务审计出来的概率也非常大，因此有句话“在美国死亡
和纳税同样是不可避免的”，国非常形象的说明了美国协税护税的广泛性、部门协
作的高效性及纳税人心目中必不可少的纳税观念，这些都得益于各部门的通力协
作。
2．5．4税收审计严格化
美国的税务局通过计算机系统保存和汇总所有与纳税人识别号码相关的记
录，进行科学的加工整理，并且用这些信息与纳税人申报表上的记录进行交叉稽
核，确定纳税人的申报质量和纳税人的信誉度，进而开展税款申报表的检查(即
审计)。审计的操作流程是：首先确定审计对象。美国税务机关确定审计对象的
方法：①税务局通过一套复杂而且秘密的公式，给每个纳税人打分，反映每个纳
税人隐瞒税收的可能性，作为确定审计对象的依据之一；②非常大规模的公司几
乎每年都会被审计，是重点审计对象；③纳税人每次进行申报时税务机关工作人
员都要与其进行面对面的审计；④税务机关根据个人申报情况与纳税人识别号码
相关的信息进行交叉稽核，对于信息不配比的纳税人进行审计。美国税务机关对
税款申报表有三种审计方式：①通信审计：税务机关通过给纳税人寄一封信，通
知其进行合作并且提供给纳税人税款计算建议，纳税人对税务机关的通知自己做
出决定然后回信。②办公室审计，办公室审计主要是对那些申报表不是很复杂的
纳税人进行审计。纳税人去当地税务机关办事处，审计员检查某年申报表上最多
的四个项目，通常在将近一个小时的面谈中解决问题。③现场审计，现场审计是
。龚光梅，王小宁．浅析美国税收征管制度对我国税收征管改革的启示【习．会计之友，2006，(4)
21
最复杂的审计，主要对那些有经营所得或申报非常复杂的纳税人。税务专员可以
预先约定日期进行访闯，税务专员可以检查税款申报表的任何一个领域，不受项
目数量限制。审计可以在纳税人家里、纳税人会计室以及企业里进行。
3我国现行个人所得税制的现状与不足
众所周知，个人所得税具有调节收入差距，维护社会公平的独特功能。从亚
当·斯密开始，税收公平就被许多国家奉为税制建设过程中的圭臬，我国的个人
所得税立法中也把调节收入分配，体现社会公平列为首要原则，尤其在我国还没
有开征遗产税、赠与税等更具调节性税种的情况下，个人所得税在整个税法体系
中的独特地位更为彰显。但是，随着社会经济形势的发展和变化，目前我国现行
个人所得税也暴露出许多与公平原则向悖的问题。
3．1我国现行个人所得税的税制模式
我国20世纪80年代建立个人所得税制度，指出采用分类所得税制是符合我国
的现实国情的，当时我国个人的收入普遍较低，税务机关的征管手段比较落后，
也没有大量的人力物力进行个人所得税的征管，因此，采取分类所得税制，并且
因而主要采取源泉扣缴的征收方式是符合我国当时的国情的。但随着我国经济的
发展，人民收入的不断增长，越来越多的人成为个人所得税的纳税人，与此同时，
税务机关的征管水平也有了较大的提高。在这种情况下，人们对个人所得税的收
入调节功能以及量能课税原则的要求也越来越高。事实上，我国个人所得税的立
法所遵循的一个重要原则就是“调节高收入，缓解个人收入差距悬殊矛盾，以体
现多得多征，公平税负的政策。”啦该说，坚持这一原则是非常正确的，也是非
常必要的。然而，现行税制采用分类课征办法，不能全面地衡量纳税人的真实纳
税能力，会造成所得来源多、综合收入高的人少缴税，而所得来源少、收入相对
集中的人多缴税的现象，不能体现“等者等之，不等者不等之”的原则，也难以
有效调节高收入和个人收入差距悬殊的矛盾。即分类所得税制不能达到量能课税
原则的要求，也不符合税收公平原则，甚至满足不了宪法上的生存权保障的要求，
即对基本生活资料不可税原则。如果说，在20世纪80年代，分类所得税制在我国
是利大于弊的话，那么，在今天，分类所得税制可能已经是利大于弊了。
3．2我国现行个人所得税的课税范围
我国从1994年至今个人所得税的课税项目一直有ll项，其中包括(1)工资、
。刘剑文．税法研究专题【^q．北京；北京大学出版杜，2002．
薪金所得；(2)个体工商户的生产、经营所得；(3)对企事业单位的承包经营、
承租经营所得：(4)劳务报酬所得；(5)稿酬所得；(6)特许权使用费所得；(7)
利息、股息、红利所得；(8)财产租赁所得；(9)财产转让所得；(10)偶然所
得；(11)经国务院财政部门确定征税的其他所得。@根据我国个人所得税法实施
细则规定，个人所得税采用的是“列举法”，凡是税法中列举的项目就要征税，
没有列举的就不征税。
随着我国改革开放程度的进一步扩大及市场经济的全面发展，我国居民的个
人所得己由过去的工资、薪金所得为主，发展到现在的除工资、薪金、劳务报酬、
稿酬等劳动性所得为主，再附以利息、股息和红利等资本性所得，甚至有一些人
还获得了财产租赁、特许权使用费以及财产继承等各项所得。同时，随着经济的
发展，个人所得的构成除以上包括的内容外，还包括附加福利，如公有住房、公
费医疗、免费食宿、免费旅游等，以及各单位发放的购物卡和实物福利。可见，
居民收入结构呈多元化，多渠道趋势发展，而现行个人所得税的课税项目虽有1l
项之多，还是远远不够的。具体表现为：
第一，同一所得项目实行差别待遇。例如：个人所得税法规定，对个人取得
的股票转让所得暂缓征税。这样就形成了个人在深、沪两个股票交易市场转让股
票股权免税，而在股票交易市场之外的其他股份公司转让非股票股权却要交纳
20％的个人所得税，同为股权转让所得，却实行截然相反的政策。再如：目前，
我国的个人所得税制中规定的来自于企业利润的个人所得只涉及货币形式的所
得，导致了那种以实物分配和其他附加福利形式避税情况的发生。o
第二，不同所得，是否征税裁决不公。o对数已百万甚至是千万元的股票、
外汇转让所得，买卖证券基金所得及其他证券交易所得和保险业带有投资、分红
性质的险种的投资分红所得不征税，而对于农民或工薪阶层几分几毛的利息所得
却要征税。笔者认为，资本所得的连续性和稳定性大于劳动所得，付出的代价小
于劳动所得，与必要生活费用的相关程度低于劳动所得。现行个人所得税制这样
的规定大有“抓了芝麻，漏了西瓜”o之嫌，有违税收的纵向公平。
嘴政部注册会计师考试委员会办公室．税法【M】．北京：中国财政经济出版社,2005．
。周华洋，邹俊．碧水与反避税查处技巧【Ⅶ．北京：石油工业出版杜，2001．
毒汪吴、张中秀纳税筹划宝典【~日．北京；机械工业出版社，2004．
。张曙光．个税改革拾芝麻丢西瓜只增加政府收入【N】，中国经营报2005年5月20日
第三，有的个人所得存在重复征税。股息、红利所得重复征税，不利于吸引
私人资本对外投资。个人向股份公司投资，公司分配股息、红利前，要缴纳一道
企业所得税，个人从公司取得股息时再缴纳一道个人所得税。事实上，在我国，
对个人取得的股息，征收了企业所得税和个人所得税两道所得税。如果按照企业
所得税率33％、个人所得税率20％计算，股息、红利所得的实际税率为46．4％．
这不仅影响了民间资本投资的积极性，同时，还造成一些个人投资者采取将生活
费用打入生产费用，从企业借款转移所得等手段偷逃税款。
此外，减免税项目过多，且不规范，难以控管。如：福利费免税，原只限定
给个别困难职工的困难补贴，但是许多企业利用这一优惠政策，给所有职工发福
利费补贴，逃避纳税。个人用工资缴纳养老保险时允许在个人所得税前扣除，退
休取得养老费和退休工资税再免税，等于个人的一份工资享受了双重税收优惠。
外籍人员从“三资”企业取得的股息免税，而中国公民取得的股息要征税，则明
显是对外籍人员的超国民待遇，与税收平等性原则向悖。同是奖金，省部级奖金
免税，省部级以下的却要征税，认定发奖级别的工作增加了税务机关的工作量，
同时，易使个别单位钻政策空子。以奖金级别的高低来划分是否免税，则明显是
对低级别奖金的歧视。对存款利息、股票分红、企业债券利息征收2 0％的个人
所得税，而对财政部发行的债权与国务院批准发行的金融债券利息免征个人所得
税，这也是一种不平等的做法，影响了税法的统一性。
3．3我国现行个人所得税的起征点、免征额与费用扣除．
我国现行个人所得税的费用扣除，按不同的征税项目分别采用定额、定率两
种扣除方法。工资、薪金所得等，采用定额扣除，按月减除1600元；对于华侨、
港澳台同胞以及在中国工作的外籍人员和受雇国外的中国人所取得的工资、薪金
所得除适用每月扣除1600元之外，还要附加扣除3200元。劳务报酬所得、稿酬所
得、特许权使用费所得、财产租赁所得等，均实行定额和定率相结合的扣除办法，
每次收入在4000元以内的，定额扣除800元；每次收入超过4000元的，定率扣除
2004的费用。个体工商户的生产、经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除
成本、费用以及损失后计算纳税；财产转让所得，按一次性转让财产的收入额减
除财产原值和合理费用后计算纳税。利息、股息、红利所得，偶然所得和其他所
得不扣除任何费用，以每次收入额为应纳税所得额。@
从以上规定可以看出，我国现行个人所得税的费用扣除制度有以下不足：
3．3．1同一所得的起征点设置有违税收公平原则
首先，同是工资、薪金所得，一般普通人适用1600元的起征点，特殊群体除
每月扣除1600元之外，还可以再附加扣除3200元，致使两者起征点相差2倍。这
势必存在两个问题：一是国内人员和外籍人员的费用扣除标准不统一，形成对本
国居民的政策歧视，不符合税收上关于“国民待遇”的公平原则；雪二是纳税义
务人同样生活在中国境内，费用扣除标准相差数倍，背离了个人所得税的横向公
平原则。
其次，2006年1月1日开始实施的‘中华人民共和国个人所得税法》，将我国
居民工资薪金所得个人所得税的免税额定为1600元。o这个免征额对中国的任何
一个居民都是一样的，表面上似乎是公平的，但实际上并不公平，因为人们的生
存条件及社会保障有很大的差异。例如，对农民的免征额是1600元，对国家职工
的免征额也是1600：元，对农民来说这是不公平的。因为国家职工有良好的社会保
障，个人收入是实实在在的净收入；而农民则既无就业保障和医疗保障，又无养
老保障，个人收入需用农产品折算，且还要由市场定价，存在很强的不确定性，
所以1600元免征额对农民来说并是不公平的。再如，对消费水平较高地区的纳税
人和消费水平较低地区的纳税人适用同样的免征额，对消费水平较高地区的纳税
人来说是不公平的。另外，个人收入同样是3000元，两个人都就业的两人家庭和
两个人就业两个老人一个小孩儿的五人家庭，实际上人均的税收负担差异就很
大，但所得税的免征额却是一样的，所以这是公平中存在的不公平。西最后，公
交及铁路系统的人员基本不用花交通费，银行系统的职员各种贷款消费可以享受
低利率等特殊行业性的消费优惠，都会造成个人税负不公。这些都违背了个人所
得税“量能负担”的原则，其纵向公平性也就无从体现。囝当然，个人所得税的
扣除额没有随着居民收入增加而及时调整、临界点税负落差过大等，容易诱发纳
税人的逆反心理和逃避行为，使应收税款大量流失。
。刘隽亭、刘李胜纳税、避税与反避税【M1北京：社会科学文献出敝社．2000．
。广东省地方税收研究会课题组．外籍人员个人所得税征管亟待加强【J】，财政与税务，2006，(2)
。中华人民共和国主席令．中华人民共和国个人所得税法(新)[2005144号，2005·10-27．
。刘峥借鉴国际经验完善个人所得税制[JI，中国财政，2001，(10)．
。计金标．论我国个人所得税制改革的目标模式川，财政研究，1997，(5)．
再次，对同一所得，同时适用定额和定率两种费用扣除方法，容易产生税负
不公的问题。例如：对劳务报酬所得，税法规定只有一次性收入的，以取得该项
收入为一次，属于同一类项连续取得收入的，以一个月内取得的收入为一次。假
设境内工作的某一居民甲一年中每月获得1600元的劳务报酬，其无须纳税；而另
一个在境内工作的居民乙在一个月内取得了19200元的一次性劳务报酬，其他月
份没有任何收入，乙则需缴纳3072元(19200X(1-20％)×20％)的税款。两个人
虽年度总收入相等，所得项目也一样，但由于采用不同的费用扣除方法，导致乙
的税负远远大于甲的税负，这与税收的横向公平原则向悖。
3．3．2不同所得项目费用扣除差异性较大
第一，同是个人所得，有的所得项目有费用扣除，有的则没有。按照国际惯
例，个人所得税的应纳税所得额应该为收入扣除为取得收入而发生的费用之后的
净所得。在我国利息、股息、红利所得，对于纳税人来说，并不是“天上掉下来
的馅饼”，而是要付出一定“代价”的，而税法规定这些“代价”并不能从收入
中扣除。这既不符合国际惯例，也不符合税收公平性原则。
第二，同是个人所得，由于所得项目不同，适用的扣除方法不一致，从而导
致横向不公。例如：假设有甲、乙、丙三个人，甲是一名有稳定工作的白领，每
月可取得工资、薪金所得6000元，年收入为72000元；乙是一名自由职业者，经
三年努力，本年1次获取劳务报酬所得72000元；丙是一名个体工商户，本年自行
计算的应税所得为72000元f已将50000元的(公私共用)水电费和10000元的(公
私共用)电话费记入成本费用予以扣除】。则
甲本年应交纳的个人所得税额为：【(6000-1600)x15％--175]×12=6000：无
乙本年应交纳的个人所得税额为：72000x(1-20％)x40％-7000=16040元
丙本年应交纳的个人所得税额为：72000x35‰10750=14450元
上例中，甲乙丙三人虽然年应纳税所得额相等，但根据我国个人所得税法规
定，对于他们三人的所得可以按月、按次及列支扣除费用，三种方法同时存在于
不同的所得项目中，致使三人所承担的税负不公。显然按取得收入月来计征个人
所得税，对于取得季节性收入及收入不稳定的人员，既不公平又不科学。另外，
类似的财产租赁所得、稿酬所得、特许权使用费所得等都可以通过分散取得，从
而化整为零，最终减少缴税数额。对于个体经营者而言，则才采用将私费公化的
方法来减少其应纳税所得额，少交个人所得税。可见，现行费用扣除方法漏洞太
大，容易被人钻空子，使逃税、避税成为可能。
3．4我国现行个人所得税的税率设置
我国现行个人所得税法规定：对非独立劳动所得(工资、薪金)按5％～45％
的9级超额累进税率征税；对独立劳动所得(劳务报酬)按20％的比例税率征税，
对一次收入畸高的可以实现加成征收，最高税率为40％；对经营所得(生产、经
营所得和承包、承租经营所得)按5％～35％的5级超额累进税率征税；对资本所
得(特许权使用费、股息、利息、红利、财产转让所得、财产租赁所得)按20％
的比例税率征税。回
纵观以上规定可知，我国现行个人所得税的税率设置存在以下问题：
3．4．1有重劳动所得，轻资本所得之嫌。
从最高税率来看，各项劳动所得的最高税率，均在35％以上，而资本所得的
税率均为20％。其中，工资薪金所得的最高税率为45％，比资本所得税率的2倍还
高25％；生产经营所得的最高税率为35％，是资本所得税率的1．75倍。由此可见，
资本所得的最高税率大大低于劳动所得的最高税率，对劳动所得征重税，对资本
所得征轻税，尤其是偶然所得按20％税率征税，这不仅鼓励了个人投机行为，扭
曲了勤劳致富的政策鼓励导向，没有起到正确的引导作用，而且不利于实现公平
分配目标的实现，违背了党中央关于构建和谐社会的基本国策。o
3．4．2高收入者居多的所得项目最高边际税率大大低于高收入者较少的所得项目
税率。
改革开放后，我国将“按劳分配”制度改为“以按劳分配为主，管理、技术、
投资参与分配”的制度。分配制度改革后，高收入者居多的项目主要有“管理、
技术、投资参与分配”的所得项目，如：生产经营所得，承包、承租所得，利息、
股息、红利所得，特许权使用费所得，财产租赁所得，财产转让所得等；高收入
者少的所得项目主要是工资薪金所得、劳务报酬所得。前者税率最高为35％，普
遍为20％；后者最高边际税率为45％。据权威媒体报道，2001年在7万亿元的个人
。财政部注册会计师考试委员会办公室．税法【M】||t京：中国财政经济出版社,2005
。殷强．关于个人所得税改革的定位思考川．财政与税务，2006，(7)．
存款总量中，20％先富起来的人就占有80％的份额。然而，富人们所交的个人所
得税还不到个税收入总量的10％。毋在某些经济发达地区，高收入人群缴纳的个
人所得税仅占总额的2．33％。很显然，富人所拥有的财富值与其交纳的税款以及
他们对社会的贡献值已经严重失衡。在欧美等国，一个人的财富越多，他所交的
税款也就越多，换言之，交税的多少与财富的众寡是成正比的。据报载，税收是
美国政府赖以生存的财政基础，而个人所得税则是美国政府财政的重要来源。因
此，上到美国总统，下到平民百姓，纳税成为每个人的义务和职责，而富人恰恰
是纳税最多的群体。美国是根据个人收入情况逐步提高税率，从而以此来减少低
收入者的负担和控制高收入者的收入过快增长。o最基本的原则是多收入多交税，
收入低的先交税后退税。而我国却与之相饽，有违量能课税原则。
3．4．3-1-资薪金所得实行5％-45％的9级超额累进税率，不仅增加了税制的复杂性，
也损害了经济效率，引起了纳税人的诸多不满。
第一，最高边际税率偏高，这不一定会增加税收收入，甚至会使其下降，
并对经济产生不良影响。美国供给学派的代表人物阿瑟·拉弗(Arthur，Laffc'r．)
发明的著名的“拉弗曲线”对此作了形象的描述。国如图3．1所示，
图3．1 拉弗曲线图
税收收入
o X 税率
拉弗假设：以横坐标表示税率，以纵轴表示政府的税收收入，构建一个坐标
系，用一条函数曲线来表示税率与政府税收收入之问的关系。当税率为零时，政
。赵岚．个人所得税究竟调节了谁【J】．当代经济研究，2001，(10)．
。田婕，李长红．浅析中美个人所得税的差异m，会计之友，2006，(7)．
o I美J斯蒂格利茨．经济学[M]吴敬琏校，粱小民、黄险峰译．北京：中国人民大学出版社，2 0 0
O．
府税收收入也为零。随着税率的提高，税收逐渐增加，当税率到达某一点时，税
收达到最大，此点称为最优税率。当税率超过这一点时，由于高税率会挫伤经济
主体从事经济活动的积极性，使税收基础缩小，税收会随着税率的提高而减少。
当税率提高到loo％时，则意味着人们要把全部收入用来纳税，也就无人愿意工
作或投资，因而政府的税收收入也为零。拉弗将税率从最优税率到loo％这一区
问称为“课税禁区”。税率进入禁区后，提高税率不会使税收增加，反而会使税
收减少，而降低税率则会使税收增加。供给学派据此认为，经济中存在一种能使
政府税收最大的税率结构，政府的一个重要任务就是确定最优税率。拉弗曲线告
诉我们：高税率不一定就能取得高收入，而高收入又不一定要实行高税率。高税
率会挫伤生产经营者的积极性，削弱经济主体的活力，导致生产的停滞或下降；
高税率往往还存在过多的减免税或费用扣除优惠，造成税制不公平。曲线还表明，
相同的税收可有两种不同的税率，一种是高税率，一种是低税率。适度的低税率
从当前看可能会减少政府的收入，但从长远看却可以刺激生产，扩大税基，最终
有利于政府收入的增长。因此，从拉弗这一理论提出后，国际上掀起了降低个人
所得税税率的浪潮，周边国家都纷纷降低个人所得税的税率，我国现行个人所得
税中工资、薪金所得45％的边际税率与世界其他国家相比明显偏高，这不仅是造
成我国优秀人才流失国外的原因之一，也是造成我国偷漏税现象较为严重的原因
之一，还是影响我国宏观经济增长的原因之一．
第二，税率级次过多，既不实用，也不符合国际惯例。从资料看，我国职工
个人月平均工资2004年为1335元，适用15％及以上税率的(即年收入3．6万元以上
的)超过一半，达N57．2％。月收入超过20000元的纳税人只有少数，月收入在80000
元到100000元的纳税人更是极少数，对月收入超"．跫；t20000元以上的纳税人规定
250／'0．．45％的税率实际意义不大，在这种高边际税率、多档次的累进税率结构中，
6~9级税率形同虚设，并无实际意义。从全世界范围来看，各国的现行个人所得
税的累进税率级次大多数在4级左右．例如：日本为4级，美国为6级，英国为3
级，加拿大为3级。
因此，我国现行个人所得税的9级累进税率不符合国际惯例。o
3．4．4税率结构比较复杂，税收计算的难度较大，且易造成税负不公。
。叶秋华．西方经济法律制度【M】．北京：eelii),．民大学出版社，2002．
30
各类所得项目同时适用于多种税率，有的实行比例税率，有的实行累进税率，
累进税率又分为三种，税率结构比较复杂。这不仅增加了税收计算的复杂性，还
会造成税负不公。例如：工薪所得和劳务报酬所得同为纳税人的劳动所得，但两
者适用的税率形式和实际的税收负担却存在较大的差别，由于劳务报酬所得的适
用税率为20％，且一次性收入畸高时，还要实行加成征收，致使多数时候劳务报
酬所得的税负重于工薪所得。然而，劳务报酬所得和工资薪金所得一般的专业人
士都很难区分开的，这就给一些心存侥幸的纳税人以可乘之机。再如：个体工商
户的生产经营所得和对企事业单位的承包、承租经营所得适用5级超额累进税率，
与其他各项应税所得适用的税率又不相同，这不仅增加了征管操作的复杂性，而
且更有违税收公平原则。
3．5我国现行个人所得税税收征管制度
在上一部分笔者介绍了世界经济发达国家税收征管制度的现状，有比较才有
鉴别，世界经济发达国家的税收征管模式是建立在较为完善的市场经济体制基础
上的，因此其税收征管工作具有相当的科学性。与世界经济发达国家的税收征管
制度与实践相比，我国正处于市场经济转型时期，税收征管工作也处于发展和转
型之中，在取得很大的成绩的同时，也不可避免的存在这样或那样的问题。依法
治税工作在一定程度上还不尽如人意，可以说，依法治税之路不是一帆风顺的，
还交织着坎坷与矛盾。认识到我们在税收征管方面的缺陷和不足，对于完善我国
的税收征管制度无疑是具有重要意义的。
3．5．1税收征管法制化欠缺
我国现行个人所得税实行扣缴义务人代扣代缴和纳税人自行申报两种征收
方法，因此在个人所得税的征管过程中，扣缴义务人、纳税人和国家税收执法部
门均属于国家依法征税的实施者，只有这三者都严于执法的话，我国个人所得税
的征收工作才可以实现预期的目标。然而，现实是不尽如人意的，其主要表现在
以下三方面：
第一，由于没有法律制度加以制约和保障，代扣代缴难以实现。代扣代缴是
我国个人所得税的主要征管方法之一。个人所得税法规定负有扣缴义务的单位或
个人在向纳税人支付各种应税所得时，必须履行代扣代缴义务，并做专项记载以
备检查。代扣代缴制度执行的好坏主要取决于代扣代缴义务人自身素质水平的高
低。我国税务机关在征管上对代扣代办缴义务人能够做到的仅限于发放一纸代扣
代缴证书，往往是证书发完就。一劳永逸”．对代扣代缴义务人的教育、培训、
总结、表彰并没有一套行之有效的法律措施加以制约和保障，致使代扣代缴难以
落到实处。有相当一部分代扣代缴单位并不认真、严格履行其义务，采取消极
应付税务机关的态度，甚至有些支付单位为了自身的利益，有意隐瞒纳税人的收
入或是站在纳税人的立场上想方设法为其分散收入逃避纳税义务，尤其是一些影
星、歌星的演出，往往由支付单位代为完税，而不是从其收入中扣缴。此外，对
内部职工各项收入达到征税标准的，有些单位的领导和办税人员，怕得罪人，亦
是处心积虑的为纳税人逃税、避税打开绿灯，给税款的征收增加了难度。
第二，公民依法纳税的意识淡化，造成自行纳税申报率低。
首先，纳税意识直接反映公民对课税的接受程度，或主动纳税，或不知道纳
税，或偷逃抵税。纳税意识是决定纳税成本高低和税制运行效率至关重要的因素。
西方国家公民自觉纳税的意识也不是与生俱来的，虽然这其中有传统的因素在起
作用，但更重要的是，从事税收违法行为的成本实在是太高了，没有没有百分之
百的把握逃避处罚的话，绝大多数纳税人是不敢以身试法的。由于我国个人所得
税长期实行的是“以扣缴义务人代扣代缴”为主的征收方式，因此纳税人习惯于
专管员上门催要申报，许多纳税人通常不进行纳税申报，使个人所得税的自行申
报工作停滞不前，许多纳税人不予申报，即使申报也是错误较多，“纳税光荣”
还仅停留在口头上。相当多的人，当自己的纯所得在免税范围内时高唱“纳税光
荣”，一旦应缴纳税款时，心里总不高兴，于是就使出浑身解数逃税。越是高收
入者逃税的越多．他们或利用权利自订纳税标准，或化整为零，以实物、债权、
股权分配等方式逃税，或拉拢税官以吃小亏占大便宜等手段逃税。公民法制观念
不强是纳税意识薄弱的重要原因。古时已有的“苛捐杂税”之说，是对税收的对
抗情绪的反映。封建社会中，农民缴纳捐税是满足地主阶级的统治需要。长期封
建社会的影响，是公民纳税意识薄弱的历史原因，只知服从官管，不知遵守法律
是法制意识薄弱的表现。
其次，纳税人与税收机关之间的信息不对称也是造成纳税人纳税意识不强的
原因之一。笔者用一个简单的博弈论模型对此加以说明，并在下一部分提出解决
的方法和建议。我们建立一个模型，假设在税收征管博弈中，参与人为税务机关
和纳税人。税务机关的纯战略选择是检查或不检查，纳税人的纯战略选择是偷税
或不偷税。这里，我们不考虑征税中的寻租，也不考虑纳税人偷税被发现的道德
(信用)成本，纳税人为负税人和代扣代缴纳税人的合体，同时设定纳税人的偷
漏税款为T(tax)，因偷税被罚款的金额为F(find)，税务机关不进行税务检查
可节约的成本为C(cost)，并假定只要税务机关进行坚检查，偷税行为就会被发现。
那么，当纳税人不偷税、税务机关不检查时，纳税人可得0，税务机关可得C；
当纳税入不偷税，税务机关检查时，纳税人和税务机关都可得0；当纳税人偷税，
税务机关不检查时，纳税人可得T，税务机关可得c．T；而当纳税人偷税，税务
机关检查时，纳税人可得-F，税务机关可得F。如表3．1所示：
表3．1 税收征管博弈模型
、＼＼登务机关不检查检查纳税人＼＼
偷税T，C．T -F，F
不偷税O，C 0，O
下面我们来讨论均衡问题，进而分析影响因素(假定P为税务机关进行检查
的概率，Q为纳税人偷税的概率)。
l、对P的分析，由表3．1可知，税务机关的选择由不检查到检查时，纳税
人获得由T至．F的收益，以上情况可用图3．2表示。斜线与横轴的交点E为边际
概率，即：当税务机关以小于E的概率进行检查时，纳税人的收益大于0，因而
他的最优选择是偷税；当税务机关以大于E的概率进行检查时，纳税人的收益小
于0，因而他的最优选择是不偷税。
图3-2税务机关检查概率与纳税人收益关系图
＼＼占I
i ＼ 税务机式检查概率
在P一定的情况下，纳税人选择偷税(Q=1)和不偷税(Q：旬)的期望收益
分别为：G(1，P)=-FP+T(1-P)_T一(F+T)P
G(O，P)=o
解G(1，P)；=G(O，P)，得：E：．1y(T．卜F)
在各国税法中，对于偷漏税款，其处罚额度一般与所偷税额有线性关系。由
此假定：F=aT，则EdT，(T+aT)=1／(1+a)
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定：“⋯⋯对纳税人
偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或少缴的税
款百分之五十以上五倍以下的罚款⋯⋯”，可知aEf0．5，51，
当a=0．5时，E#T／(T+0．5T)=o．67
当a=5时，E=1"／(T+iT)=o．17
E与a之间的关系如图3．3所示：
图3-3 E与a之间的关系图
由此可得出如下结论：当税务机关检查的概论小于O．17时，纳税人百分之
百选择偷税；当税务机关检查的概论大于0．17而小于O．67时，纳税人可能选择
偷税；也可能选择不偷税，依据纳税人对税务机关处罚的力度的认识而定；当税
务机关检查的概论大于O．17时，纳税人将选择不偷税。
从以上分析我们可知：纳税人选择偷税或不偷税取决于税务机关进行检查的
概率和对偷税行为的处罚力度，即税务机关检查的频率越高、对偷税行为的处罚
力度越强，纳税人偷税的可能性就越小，反之则越大。
再次，现在个人所得税款偷逃的一个重要原因就是社会评价体系有问题。有
人一方面为社会捐款捐物，另一方面又在大肆偷逃税。因为社会和个人似乎都认
为捐赠比纳税更有价值和意义；另外社会不觉得偷税可耻。别人也并不因此视你
的诚信记录不好，不与你交往，或与你断绝交易。而在国外偷税就是天塌下来的
大事，只要你有偷逃税行为，不但你在经营上会因此受阻，而且你的行为会受到
公众的鄙视。这就是我国社会评价体系的偏差。
上述种种因素使公民纳税意识难以树立起来。
第三，国家税收依法治税的刚性不足，导致一些违法行为“肆无忌惮”。
首先，税法本身的规定缺乏刚性。虽然‘中华人民共和国税收征收管理法》
已出台多年，但在实际税收执法过程中，税法的刚性还显得不足，对高收入调节
乏力，税收流失严重。据国家税务总局统计，2000年我国个人所得税分项纳税情
况为：工薪所得比重为42．86％，个体工商户生产经营所得比重20．12％，承包、承
租经营所得比重3．190，劳务报酬所得比重2．09％，利息、股息、红利所得比重
28．7％，其他所得比重1．14％，偶然所得比重1．29％，0．61％来自稿酬、特许权使
用费、财产租赁、财产转让所得。2001年工薪所得比重上升到50％左右，而上海、
北京、厦门等地却高达60％以上。o从以上情况看，个人所得税主要来自工薪所
得，工薪所得主要来源于企业账面工资、奖金。对工资外的奖金，福利补贴等征
税很难；另外，对较难掌握收入来源的劳务报酬、稿酬、特许权使用费、财产租
赁等高收入项目征税很少，调节力度不够，使得有些高收入所得并没有真正进入
征税范围。长期以来，对高收入者征税是件很难的事，据广东省统计，2001年全
省个人所得税收入84．69亿元，其中来自高收入者的税款仅占2．33％，偷漏税现象
相当普遍。尤其是对欠税和不按税法办事的所谓“钉子户”，处罚难，依法打击
更难。例如：纳税义务人申报以前年度应交而未缴的税款，除依法补缴税款外，
还要加收滞纳金，但不予处罚。据了解，有很多地方连滞纳金也很少能征上来。
使税收违法行为的成本大大降低，因此纳税人经博弈之后所采取的决策是“有法
不依”，使税收征管工作处于“执法不严、违法不究”的尴尬局面。国
其次，税务人员的素质偏低，使税法在执行环节缺乏刚性。随着经济的发展，
中国在许多方面都逐步要求与国际接轨，当然，税收征管也不例外。这便要求中
国的经济运行要与世界经济一体化的发展相协调，进而要求政府管理经济包括税
收管理的方式、方法和管理水平与国际接轨。与这样的税收征管要求相比，一些
咧剑文．w-ro体制下的中国税收法制【hq北京：北京大学出版社，2004．
毒郝春虹．传统逃税理论模型的进一步修iE：以中国现行税制为框架加．财政与税务，2006，(7)
税务人员的思想观念、业务水平和综合素质偏低。同时，大量外资进入中国，国
内企业也将更多地走出国门，由此而带来大量复杂的国际税收问题，需要有高素
质的税务人员来管理和解决，特别是跨国公司通常都具有较高的管理水平，高新
技术和知识经济含量大，跨国交易业务复杂，更需要一大批符合国际性标准的复
合型税务人员来征管。但目前我国税务干部队伍中既能掌握基本的外语、科技计
算机知识，又懂国际税收、相关法律、财务会计、经济贸易专业以及现代化职业
道德和礼仪的复合型的高素质人员寥寥无几，从而很难适应入世后形势发展和加
强税收征管的需要。除此以外，我国税务当局在对纳税人提供服务时，服务意识
严重不足，使得纳税人奉行纳税的成本升高。这具体表现为多种形式：纳税人办
理纳税事宜要花费很长时间；纳税人不得不为表格和指导(不是正常能够得到的)
付费；不得不填写那些复杂的、模糊的并不断改变的表格；纳税程序经常改变，
但却无明确的指导。这些都反映出我国个人所得税征管工作的软弱性。
另外，由于我国的个人所得税属于地方税，因而各地税务机关执法不一，这
也削弱了税收执法的刚性。有的地方政府为营造“良好”的招商引资环境，充当
“保护伞”，出面说情，使违法违章的外商逃避处罚。o如广州市某大型台资企业，
有台湾员工数十人，但上至总经理下至中层管理人员，每月申报收入均不超过起
征点4800元，而税务机关在执法时却受到多方面因素的制肘。
3．5．2征管手段相对落后
目前，我国许多地区的税务部门普遍重视大面积上税务管理信息系统，单纯
强调技术手段的运用，忽视管理思想的转变和管理方法的创新，忽视征管改革配
套措施的建设，指望利用信息化来破解征管改革进程中出现的一切难题，甚至根
本就认识不到推进信息化对税收管理的革命性意义，而只是盲目地作为征管改革
的一项任务而不得不推行，认为建立了局域网，实现了征管流程的计算机处理就
基本上实现了征管的现代化了．结果导致我国税务信息化是在落后的管理体制
下，网络与数据在不同的部门问相互孤立，大投入却始终见不到与之相匹配的效
益，计算机只是简单地代替了人工。造成这一后果的原因有二：一是系统之间缺
乏有机联系，兼容性差，基础数据重复采集，效率低下；二是数据本身的准确性、
可靠性缺乏保证，应用层次停留在业务层面上，缺乏对数据的综合分析和利用。
o广东省地方税收研究会课题组．外籍人员个人所得税征管亟待加强【】】．财政与税务，2006．(2)
此外，目前的中国现金使用的范围广，频率高，信用制度也不健全。个人所
得税的良好管理依赖于银行联网的实现和现金使用的严格限制以及整个社会管
理水平的提高。目前我们整个社会的非现金交易程度还非常低，税源难以监控，
更需要通过提高技术层面的水准来进行有效监控。。比如税务机关与银行采取合
作，构建协税护税网络等形式，都有利于解决这些制度漏洞。
3．5．3税务部门之间、税务部门与执法部门之间信息不对称，工作不协调
所谓信息不对称，就是信息系统的行为主体之间由于存在着某种传递信息的
障碍或噪音，又缺少必要的信息协调机制，导致信息传递失真或信息传递滞后，
从而致使信息系统行为主体的信息流产生信息盲区和信息变异。在目前，我国税
务部门内部、税务部门与执法部门之间存在着大量需要协调的盲区，尤其是部门
间的配合不尽如人意已成为一个不争的事实。在个人信用制度体系不健全、现金
交易大量存在的情况下，要全面了解一个人的收入、纳税情况，有赖于诸多部门
的配合。比如，了解演艺界名人的收入需要演出地的文化管理部门配合，了解外
来人员的收入需要人口管理部门配合。由于有关部门与税务部门无法形成有效的
配合，缺乏必要的沟通，构成了外部信息来源不畅，其他行业部门无法准确判断
什么是应税收入，什么不是应税收入，从而难以形成一个有效的、严密的组织来
征管，就容易出现大量的税收漏洞。这些盲区给我国的税收带来了大量的税收
流失，增加了我国税收的征管成本，甚至因为信息流的不通畅影响了税务监控，
从而导致税务腐败。所以，如何解决税务部门之问、税务部门与执法部门之间信
息不对称问题，已成为地方税部部门必须重视的问题，也是必须面对的难点问题
之一。
3．5．4税源监控手段落后
个人所得税征管首要问题是明确税源，即纳税人的收入．税源监控就是通过
合法有效的方式或途径，及时、全面、客观、准确地获取纳税人有关涉税信息，
并为其建立纳税信任档案和制定相应的奖惩措旌，以促进税收征管目标的实现。
因而，税源监控手段的先进与否至关重要，它直接影响监控力度和监督质量。而
我国目前税源监控手段仍主要以税务登记、纳税申报、发票管理、纳税检查以及
税控装置等这些传统的手段为主。这些传统的税源监控手段虽然在一定程度上对
。钱淑萍．论税收征管成本与行政效率【叮，当代财经，2003，(3)
3'7
税源控制发挥了作用，但随着我国加入WTO以及社会经济活动和纳税人对税收
利益追逐方式的改变，税源控制面临着巨大压力：
从监管手段来分析。大量偷逃税现象的发生，与我们对个人所得税的监管不
到位密切相关。个人所得税监管难究竟难在什么地方，归纳起来主要有三个“难”：
国一是取得收入的人“难寻找”．经济开放了，经济交流全球化进程日新月异，
取得收入人员的流动性不断增加，他们不但在本市跑，在全国跑，甚至在全世界
到处跑，税务机关很难对这些人的个人所得进行全过程的监控。二是取得收入的
方式“难监控”．个人信用制不健全，收入透明度太低，隐蔽性太强，现金交易
量太大，税务机关难以搞清楚每个人每笔收入的来源和取得方式。三是取得收入
的数额“难核查”。由于取得的收入的人难找到，取得的收入的方式多元化，税
务机关难以弄清楚一个人到底取得了多少收入，也就难以核实这些人应缴多少税
款。“三个难”，暴露了我们个人所得税征管手段已经明显地滞后于当今社会发
展的步伐了。
从企业的角度来分析。偷逃个人所得税的手法是五花八门，但归纳起来主要
有以下几种：不计或少计收入，企业故意将工资表外的各类“补助”不按规定计
入工薪收入纳税；企业违反政策将收入化整为零计算纳税，以达到不缴或少缴税
的目的；企业发放实物时没有将实物折合成现金计入工薪收入纳税：造假名单，
故意张冠李戴，弄虚作假；随意扩大成本；个人消费支出由企业报销而不计入收
入纳税；巧立名目，随意扩大扣除费用标准⋯⋯。所有这一切都是围绕着“缩小
计税依据，扩大扣除范围”而进行的。
从个人偷逃税的手法来分析。我们常常会遇见这样的一些纳税人：如把个人
现金收入不转入个人所开的公司账上，直接坐收，放进个人腰包就算完事，而个
人的生活消费却在公司里开支，把个人的消费与公司的运营成本混淆在了一起。
再就是在支付别人现金的时候，往往不愿扣缴税款，税务部门又无从查证。再就
是在多家银行开设多个账户，把自己的收入分散打入这些账户，但在申报纳税时，
只向税务局提供一个账户，仅就这个账户里的个人收入申报纳税。上述偷逃税方
式中又以现金交易为最多，使用最频繁，交易结束后又不留痕迹，税款偷逃后又
最不易查处的手段。这已成为个人所得税流失的主要渠道。
o李轩红．进一步完善我国税收征管的思考忉．财政研究，2006，(3)
4我国现行个人所得税制下一步改革的构想
在我国的个人所得税改革已经进入实质性阶段的今天，笔者认为，讨论个人
所得税改革需要先明确我国个人所得税的定位问题，即应界定我国个人所得税主
要为达到什么目标，是注重公平还是效率、注重收入还是调节、是普遍征收还是
重点征收?公平与效率是社会主义的两大基本价值，不可偏颇。将公平当作社会
的基本价值，追求公平与效率的统一，是任何一个社会形态运行和发展的内在要
求。效率与公平常与社会目标及其发展阶段的宗旨(发展或稳定)联系在一起，
追求稳定多强调公平，追求发展多强调效率。能够兼顾公平与效率的税制当然是
最好的，但在实际操作过程中二者却很难达到统一．我国在收入分配和税收调节
中一直坚持“效率优先，兼顾公平”的基本原则，这样的税收政策虽然符合现阶
段我国生产力发展的主要目标，但也加剧了收入分配的不公平。“十五”期间，
收入分配不公平加大了社会矛盾，中央提出在科学发展观的指导下构建和谐社
会，强调社会稳定和社会发展。党的十六大报告指出，“初次分配注重效率，发
挥市场的作用，鼓励一部分人通过诚实劳动、合法经营先富起来；再分配注重公
平，加强政府对收入分配的调节职能，调节差距过大的收入。”@所以可以考虑
将个人所得税定位为通过在再分配环节调节“先富起来的那一都分人”的收入，
更多地体现社会公平的调节性税种。
基于以上认识以及我国现行个人所得税法的种种弊端，笔者认为，我们应该
借鉴一些国外的先进经验，并结合中国的实际情况，探索一条具有中国特色的社
会主义个人所得税法的改革道路。
4．1我国现行个人所得税税制模式方面的改革
从世界税制发展史上看，个人所得税税制模式经历了一个由分类所得税制到
综合所得税制的演变过程。英国是最早实行所得税的国家，素有“所得税祖国”
之称。1779年英国开征所得税时，采用的就是按税法列举的各项收入分别课征的
制度。直至1J1909年，英国才开始将各类所得汇总计算，综合征收，从而由分类所
得税逐步转向综合所得税。德国于1808年开征所得税时，实行分类所得税制。1891
。殷强．关于个人所得税改革的定位思考【J】．财政与税务，2006，(7)
年德国颁布新的所得税法，按综合所得实行累进计税。法国在第一次世界大战期
间开征的个人所得税也是分类所得税制，1959年税制改革时又改为综合所得税
制。回此外，美国、日本等国的个人所得税也大抵经历了上述过程。
我国个人所得税的改革方向是什么?是不是也要走西方发达国家所走过的
路呢?笔者认为，综合个人所得税制模式是我国将来的发展目标，其原因如下：
(1)综合个人所得税制模式在公平的总优势下，通过加强税收征管，可以兼顾
效率，无本质上的缺陷；(2)经济的发展和先进技术与管理经验的应用，特别是
计算机技术的飞速发展和在税收征收管理中的普遍应用，给实行综合税制模式提
供了物质基础；(3)我国现阶段的征管改革，如逐渐推行自行申报制度的事实，
也为实行综合税制模式提供了必要的条件。随着全民纳税意识的提高，自行申报
将不再是综合课税模式的难点了。从长远来看，综合所得课税模式是较好的选择。
从公平与效率的角度看，发展中国家实行“效率型”税制更能促进本国经济的腾
飞，发达国家实行“公平型”税制更有益于社会的安定．总之，把税制的设计同
本国的具体情况和长远发展战略结合起来，是对公平与效率二者更深层次的兼
顾。毋庸质疑，综合个人所得税制模式应当是我们改革的最终目标。
但是在综合所得课税模式下，个人所得税制是建立在自行申报制度基础之上
的。自行申报制度对税收征收的要求和公民的纳税意识要求非常的高。而这两者
又偏偏是我国税收中最薄弱的环节。美国实行的是综合税收模式，在背后支持该
模式的是强大的税收征收管理体系和很高的纳税意识。美国的税收征管已经实现
了完全的电子化，计算机在税收征管中被广泛应用，征税的效率和效果都不是我
国目前的状态可以相比的。在纳税意识方面，在美国有句谚语，“人的一生有两
件事是不可避免的，一是死亡，另一个就是纳税。”可见，美国人的纳税意识很
高。而我国公民的纳税意识和他们相差太远，有时偷税漏税甚至占了意识的主流。
此外，我国目前存在信用、交通、通讯的欠缺问题，根本不具备实行综合税收模
式的配套制度和体系。因此在短时间内实行综合税率是不现实的，现阶段不适宜
一下从分类模式跳到综合模式，虽然它是我们改革的最终目标。
根据我国国情，现阶段的改革方向应是实行综合征税与分类征税相结合的混
合征税制度。混合模式虽然不能象综合模式那样可以完全按照支付能力征税，无
。高培勇．西方税收理论与政策【hI】．北京：中国财政经济出版社，1993．
40
法满足纵向和横向双向的调整，但在很大程度上改进了现有的税收模式，进一步
实现了税赋的公平，最重要的是它的征收方式更便于在当前国情下操作。在采用
混合模式的情况下，对于某些应税所得，如利息、股息、红利所得等，可以按比
例税率征收， 不必实行年度综合申报纳税。另外，对于工薪所得可采用预扣代
缴的征收方式。除少数工薪收入特别高的纳税人外，大多数可只进行年末调整，
而不必申报纳税，这样可大大减少申报纳税人数，起到从部分申报到全面申报的
过度作用。这个过度给我国培养高素质的税收征管队伍和居民的纳税意识留出了
充足的空间。实行混合模式既可以部分解决个人所得税征收中的不公平问题，也
可以保持税收政策的连续性、相对稳定性和可操作性。所以考虑到我国的现实情
况想一步跨到综合制是不可能的，个人所得税税制模式改革的初级目标应当是建
立混合所得税税收模式。
’ 我国个人所得税制的改革，可以在目前分类所得税的基础上增加综合所得税
的一些课征办法。具体包括以下几点： (1)在目前的所得分类基础上，先按源
泉预扣的方法分别采取不同的税率征收分类税； (2)在纳税年度结束后，由家
庭(夫妻)合并申报其全年综合的各项所得，由税务部门核定其应税毛所得额、
调整后所得额和应税净所得额，并对纳税人已纳税额作出调整结算，多退少补；
(3)如果纳税人的应税净所得额超过一定的数量界限，再按超额累进税率征收
综合的个人所得税，即附加税，以调节税负，实现量能负担、公平分配的原则。
当然，为了实行这种混合所得税制，我国个人所得税的改革还有许多具体的事要
做，如附加税的累进税率设计问题、实行综合征收后的税收征管问题以及费用扣
除问题等，这些都有待大家去共同探讨。
4．2我国现行个人所得税课税范围方面的改革
前已述及，我国现有个人所得税的课税范围规定不能体现税收公平性原则，
因而，为了使个人所得税的税负更加公平，应对现有课税所得范围加以调整。其
具体实施的构想如下：
第一，扩大税基。为了能有效地扩大税基，适应个人收入来源的多元化和多
变性，现行个人所得税的应税所得包括一切可以衡量纳税能力的收入，我国将来
可以参考美国的规定，采取“反列举”的办法，既没有列举为不征税的项目都要
41
征税。而在现阶段从保持税收制度的稳定性出发，可以先调整和增加应税所得项
目，逐步扩大税基。例如：目前，我国的个人所得税制中规定的来自于企业利润
的个人所得只涉及货币形式的所得，导致了那种以实物分配和其他福利形式避税
情况的发生。针对类似的情况，国外学者提出了“企业内部消费”的概念，认为
这种“企业内部消费”实际上同个人的货币收入一样有助于提高个人的福利，因
此应当对其征税。与之相对应，还提出了“家庭内部生产”，认为以家庭内部生
产来替代直接的购买，免去了商品生产所导致的税收，因而，也应当对其征税。
国笔者以为，“企业内部消费”行为确实在较大程度上导致了税收的流失，并加大
了个人收入的差距，因而，有必要将超过一定限度的“企业内部消费”列入个人
所得税的税基，同时，为了公平起见，机关、事业性单位等存在的类似现象也应
以相同的标准对待。在“家庭内部生产”是否应当列入个人所得税税基的问题上，
笔者持否定态度，理由是除了心理因素和社会传统外还包括难于精确计算和征税
成本过高。当然，个人证券交易所得、资本利得等应列入应税项目；个体工商户
或个人专营种植业、养殖业、捕捞业取得高收入者，也应当对其来源于这些领域
的所得与其他所得一并征收个人所得税。
第二，对重复征税加以调整
笔者以为，应当采取一种折中的方法：在企业所得税阶段，采取分劈税率制，
即对留利部分和分红部分采取不同的税率，前者较高而后者较低，在个人所得税
阶段采取归集抵免法，用已经缴纳的企业所得税的一部分抵免个人所得税中的一
部分。之所以作出这样的法律制度设计的原因是： (1)这样的设计有助于减轻
股东以不进行年终分红的方法来延期纳税，获取时间利益。(2)这样的设计可
以使股东的累积负担不至于过重。当然，这种设计也有其不足之处：采取分劈税
率制的税率差是难以准确把握的。但是，有一条基本的原则可以遵循，那就是要
与股东所能获得的时间利益大致相当，如果税率差过大，则会导致企业积累过少，
不利于企业的发展；反之，则不能实现该法律制度设计的目的．
第三，调整减免税项目。考虑到随着经济形势的发展变化，国家的政策鼓励
方向也有所转变，原来的部分减免税项目如今难以监管，已成为有些人逃避纳税
的“借口”这一实际情况，笔者主张取消部分减免税项目。例如：福利费、退休
。陈志楣．税收制度国际比较研究(嗍．北京：经济科学出版社，2001
工资、省部级奖会等。根据我国国情，可保留的减免项目应包括： (1)失业救
济金及其他救济金、抚恤金，保险赔款； (2)法律规定予以免税的各国使、领
馆外交代表、外事官员和其他人员所得； (3)按国际惯例，中国政府参加的国
际公约，签定的各种协定中规定的免税所得； (4)经国务院、财政部批准免税
的所得。另外，应增加部分免税项目。例如：根据《中华人民共和国国家赔偿法》
的规定，增加“国家赔偿金”免税；随着企业改革的深化，越来越多的人将面临
下岗、重新就业的选择，为了保证失业期间的基本生活，增加“个人因买断工龄、
解除劳动合同取得的经济补偿金”的免税规定等。此外，国家相关部门还应严格
控制减免税的审批权限。
4．3我国现行个人所得税免征额、起征点或费用扣除方面的改革
在个人所得税法建设中，费用扣除是一个非常重要的问题。与其他税种相比，
按照纯资产增加学说，对纯收入征税是个人所得税最为显著的特征。因此，也就
有必要对应税项目总额进行必要的扣除，以维持公平税负原则。一般来看，个人
所得税的费用扣除大体上可以分为两部分：一是生存和发展所必需的生计费用；
二是为取得收入所必须支付的有关费用。当然，随着人民生活水平的不断提高，
基本的生活开支也应随之提高，那么，就应适当提高减除费用标准以更好的体现
公平、合理的原则。回因此，针对以上提出的我国现行个人所得税费用扣除的不
足，笔者提议作出以下调整：
4．3．1从横向上，对同一所得项目的费用扣除进行调整
第一，统一中、外籍个人的费用扣除标准。具体地讲，就是将外籍人员的月
附加扣除额3200元取消，使其工资、薪金所得适用1600元的费用扣除额。这样做
有利于维护我国税法的统一性，符合税收上关于“国民待遇”的要求，遵循了税
收的横向公平原则。也许有人会问税收的效率何在?笔者认为，因外籍个人在中
国的收入一般较高，大部分适用较高档税率，所以，降低费用扣除额而增加的税
负，可由降低最高边际税率后适用低档税率抵消一部分。因此，这也在一定程度
上兼顾了税收的效率。
． 第二，对于工资、薪金所得的费用扣除额应做以合适的调整。在目前个人所
。曹贺，赵莹．最低生活保障个人所得税费用扣除额计算方法探析忉，财政与税务，2006，“)
得税的征税扣除中，大家最为关注的主要是对工薪所得征税中的必要生活费用扣
除问题。o调整工薪所得税前扣除额是一个看似简单，又十分复杂的问题。它的
调整至少应该考虑，我国居民收入水平和基本生活支出水平的不平衡性，具体表
现在三方面：
(1)地区之间的分配差距进一步拉大．具体见表4．1：
表4．1 部分地区间收入差距表单位：元
。＼硕目上海河南贵州比例(％)
＼
年份＼ 上海：河南上海：贵卅f
1996 22275 4032 2093 5．5 IO．6
2000 34547 5444 2662 6．3 13．0
●
2004 55307 9470 4215 5．8 13．1
资料来源： ‘中国统计年鉴'2005，中国统计出版社．
根据国家统计资料显示，以上海、河南和贵州三省市分别代表东中西三地区，
1996年上海人均GDP达22275元，为贵州人均GDP(2093元)的10．6倍。2004年
上海人均GDP达55307元，为贵州人均GDP(4215元)的13．1倍，差距越来越明
显。。
(2)城与乡之间的分配差距扩大。具体见下表4—2：城镇居民之间都存在明
显的差别。
表4-2 我国城乡居民收入差距变动表单位：元
年份农村居民人均收入(A) 城镇居民人均收入(B) (B／A)比值
1978 133．6 354．3 3．40
1985 499．6 929．2 1．跖
1990 686．3l 1387．27 2．O
1996 1926 4840 2．52
2000 2253 6316 2．80
2002 2475．6 7702．8 3．1l
2004 2936．4 9421．6 3．21
资科来源： ‘中国统计年鉴'2005，中国统计出版杜．
由上表可以看出我国城乡居民收入差距经历了_个由大到小，又由小到大的
。杨斌．论确定个人所得税工薪所得综合费用扣除标准的原则和方法【Jl，财政与税务，2006，(4)
变化过程。从1978年到20世纪80年代末期，我国城乡居民间的收入差距由1978
年的3．4倍逐渐缩小为1990年的2．0倍，达到了最低水平。从20世990年代开始，
我国城乡居民收入水平有逐渐拉大至1]2004年的3．21倍。
(3)城镇居民之间收入和支出存在明显的差距。具体见表表4．3：
表4．3 我国城镇居民收入及食品消费支出分析单位：元汰城镇居民家庭平均每人城镇居民平均每人
全年收入全年食品消费支出
分角i 200l 2002 2003 200l 2002 2003
最低收入户2834．70 2527．68 2762．43 1301．05 1127．41 1222．76
低收入户3888．13 3833．01 4209．16 1569．77 1457．87 1594．67
中等偏下户4983．50 5209．18 5705．67 1790．57 1772．88 1926．06
中等收入户6406．16 7061．37 7753．86 2032．81 2140．34 2293．98
中等偏上户8213．66 9437．99 10463．66 2272．1l 2596．95 2762．75
高等收入户1044．6l 12555．07 14076．07 2509．80 3171．36 3337，82
最高收入户15219．98 20208_43 23483．95 2921．26 4loo．79 4332．62
资料来源： ‘中国统计年鉴'2003年和2004年，中国统计出版社．
从上表可以看出，2001年我国城镇居民最高收入户的年人均收入为15219．98
元，是最低收入户(2834．70元)的5．36倍，2003年我国城镇居民最高收入户的年
人均收入为23483．95元，是最低收入户(2762．43元)的8．5倍。2001年我国城镇
居民最高收入户的年人均消费支出为2921．26元，是最低收入户(1301．05元)的2．24
倍，2003年我国城镇居民最高收入户的年人均收入为4332．62元，是最低收入户
(1222．76元)的3．54倍。
以上诸多差距的存在，就要求我们在设计费用扣除时，不宜采用全国“一刀
切”的方式，实行形式上公平统一实际上却虚减了经济发达地区个人的基本生活
费用标准，而必须考虑到以绝大多数地区和绝大多数居民的生活水平为基础，在
地区问存在生活费用指数差异的情况下，实行扣除额浮动制。据此，笔者认为，
调整个人所得税中工薪所得征税的税前扣除费用，必须贯彻适度合理原则，可考
虑采用固定扣除加调节扣除的办法而以固定扣除为主，调节为辅。具体地，可以
将全国统一的基本扣除固定在每人1600元／月上，再参照国外的做法，以地区通
货膨胀率为参照指标，规定每两年或三年对扣除额进行上下调整。①为规范各地
区扣税额的调整行为，应通过立法，规定各地区的税前扣除额必须由各省人大讨
论并报经全国人大审批才能执行，不能各自为政，擅自调整扣除额。这样，既可
适当兼顾不同地区的经济发展不平衡的实际情况，又能统一税法，更好发挥其调
控作用。
4．3．2从纵向上，对各项所得的费用扣除应进行调整
第一，对于我国公民取得的利息、股息、红利所得，应给予一定的费用扣除。
因为这是纳税人让渡其资产的使用权而得到的回报，从经济学角度来讲，此处存
在着一定数额的机会成本，这便是纳税人为了取得利息、股息、红利而付出的“代
价”，因此，应该给予一定数额的费用扣除。这既符合国际惯例，也符合税收公
平性原则。
第二，调整所得税前费用扣除的方式。“扣除额的调整只有与扣除方式的改
革相结合，才能产生更积极的意义。”o个人所得税税前扣除方式一般与个人所得
税申报方式有关。从国际惯例看，个人所得税的申报方式包括个人独立申报和夫
妻联合申报两种基本形式。o个人独立申报的扣除额一般根据个人的基本生活需
要确定，夫妻联合申报则根据家庭基本生活需要确定。前者为单独扣除，后者为
家庭扣除，也称联合扣除。从取得收入的角度来看个人申报和夫妻联合申报并无
本质区别。从效率角度来看对个人征税影响的是个人的投资与劳动力决策，对家
庭征税的影响则更广泛。因为很多消费、储蓄、投资行为是以家庭为单位进行的。
从收入分配公平的角度来看，个人收入的差距最终要体现在家庭收入差距上，因
此对收入调节完全可以集中到对家庭收入的调节上。在近期召开的全国“两会”
上，广东省全国政协委员陈开枝建议，个人所得税采用“以家庭申报缴纳为主，
个人为辅”的办法；在课征制度上，陈开枝建议，改“月征”为“年征”，对工
资薪金所得、劳务报酬所得，经营收益等经常性所得纳入综合征税项目，采用超
额累进税率，按年计算，按月预缴，年终汇算多退少补；其他所得，仍然采用分
类征收的办法．。笔者认为，在以家庭为基本社会单位的情况下，建立家庭扣除
。刘剑文WTO体制下的中国税收法制【M】．北京；北京大学出版社，2004．
。李斌建立个人所得税费用扣除体系的设想【】】．税务研究，2004，(1I)
。陈志楣．税收制度国际比较研究【M】北京：经济科学出版社，Z001．
。刘剑文．WTO体制下的中国税收法制[hq．北京：北京大学出版社，2叫．
标准，以家庭为单位确定税前扣除是比较合理和有效率的。因为，这种选择的最
重要之处就是可以实现相同收入的家庭缴纳相同的个人所得税，以根据综合能力
来征税，并且可以家庭为单位实现一定的社会政策，如对老年人的减免，对无生
活能力的儿童采用增加基本扣除的方法等。比起个人为单位方式来，由于考虑到
了纳税人对家庭的负担能力问题，因此更符合实质公平的个税原则。当然，在设
计扣除额时，要充分考虑到我国有关体制改革对人们正常生活的影响，特别要考
虑到现代人肩膀上必须要扛起的。三座大山”，即医疗、教育、住房的基本需要。
4．4我国现行个人所得税税率设置方面的改革
税率结构是影响税收杠杆作用程度最重要的因素，它会影响个人所得税的税
负和累进程度，所以设计一个合理的税率结构非常重要，在具体操作中需要考虑：
第一，遵循国际惯例，将收入分为劳动所得和非劳动所得，分别申报，对前
者适用较低的累进税率，对后者适用较高的税率，但税率不宜过高。因为，税收
收入总额应该等于税基与税率的乘积。拉佛曲线只说明了问题的一个方面，即税
率只是税收收入高低的决定因素之一，因此，高税率并不一定等于高税收收入，
高税率可能会影响纳税人从事经济活动的积极性，从而减小税基，最终使税收收
入减小，对经济产生不良影响。这一点可以形象地体现在图4-l中。
图4．1劳动对税收的反映取决于供给曲线的形状
薷工
薹
霉
窨
O (劳动时间)L
注：s表示税前劳动供给曲线，S’表示税后劳动供给曲线，Db和Dn是两条半行的劳动需求曲线。
供给和需求决定了税前工资水平下的劳动供给，在对劳动征收T25％的所得税后，税前劳动供
给曲线S垂直上移到税后劳动供给曲线s’的位置。如果对劳动的需求号供给在底部的一般领域
相交，我们可以看到预期的劳动供给下降，图中显示为从N移到N’。如果劳动供给曲线是向后
弯曲的，如图顶端所示，劳动供给就随税收增加而上升，从B移到B 7。
“在任何一个市场上，供给和需求越富有弹性，该市场上税收对行为的扭曲就
越大，而且，更有可能的情况是，减税将增加税收收入。”o在图舡1中，由于两条
需求曲线是平行的，因此二者的需求弹性相等。在劳动供给曲线的底部，劳动的替
代效应超过了收入效应，当政府增加对劳动所得的税收时，劳动供给富有弹性的人
们会选择减少劳动时间。在劳动供给曲线的顶部，情况正好相反。在我国，大部分
的劳动者参与劳动的主要目的是为了养家糊口，因此其劳动供给是缺乏弹性的，所
以，政府是否征税，征税多还是征税少，这些人都要参加必要的劳动，几乎没有减
小的余地。然而，我国大部分取得非劳动所得的公民，一般都是“有闲钱”的人，
参加劳动的多少，对于他们的生活影响并不很重要，因此这些人的劳动供给是富有
弹性的，当政府增加对劳动所得计征的税收时，他们更愿意放弃劳动．结果，可能
会使我国的个人所得税，不但脱离其“调高，保底”的初衷，反而形成“逆向调节”。
因此，笔者认为：政府应在遵循国际惯例的基础上，确定出我国的“最佳税率”
与劳动积极性最佳的结合点。当然这需要一定的过程和实践，笔者建议，现阶段我
国应适当降低个人所得税的最高边际税率。其原因有二：首先，较低的税率意味着
通过税收庇护而避税的价值下降，投资者们将他们的钱转移到应税行为上；其次，
可以达到我国开征个人所得税的目的；第三，降低了偷逃税款的“预期收益”，在
一定程度上降低了不法分子偷逃税款的价值；第四，顺应了国际潮流，有利于优秀
人才流向我国。具体的讲，现阶段可参考国际水平，将工资、薪金所得的最高税率
降低为35％。
第二，调整税率级距，在尽可能扩大综合课税项目的基础上，将目前个人所得
税的两个超额累进税率表合二为一，实行5％～35％级超额累进税率，综合各项所得，
。(美)曼昆．经济学g睫[M1．粱小民译．北京：北京大学出版社．2∞l
按统一的超额累进税率纳税，以平衡税赋；另外，为了强化对高收入的调节，还可
以增加一项加成征收的措施，即5％～35％的税率不变，但当所得额超过一定的标准
后，再加成10％～20％。这样，不管采取何种方式，都能使高收入者多缴税。这不
仅增加了税收的实用性及其征管的可操作性，而且更有利于维护税收公平原则。
4．5我国现行个人所得税税收征管方面的改革
完善的税收制度，需要通过强有力的征管来保证制度的有效运转。提高个人所
得税收征管效率是一项系统工程，需要在税制建设、税收征管、管理手段、队伍建
设、税法宣传、纳税申报等各个环节贯彻效率原则，需要社会各方面长期不懈的努
力，特别是需要决策人、征税人、纳税人和用税人从自身的角度出发，树立提高效
率的责任意识，提高整体税收水平。针对目前我国税收征管中存在的问题，借鉴西
方国家税收征管中成功的经验和做法，进一步完善我国税收征管制度，提高税收征
管效率，应从以下方面入手：
4．5．1加强税收征管的法制化进程
4．5．1．1明确扣缴义务人的权利与义务，并以法律条文的形式规定出来．
对代扣代缴义务人的教育、培训、总结、表彰要形成一套行之有效的法律措施
加以制约和保障，使代扣代缴落到实处。比如，在扣缴义务人依法履行自身的权力
时，有不法分子违法行事的，视情节严重程度，应给予一定的经济、行政或刑事处
罚．当然，如果扣缴义务人或代扣代缴单位在代扣代缴税款时不认真、严格履行其
义务，采取消极应付税务机关的态度，甚至为了自身的利益，有意隐瞒纳税人的收
入或是站在纳税人的立场上想方设法为其分散收入逃避纳税义务，对内部职工各项
收入达到征税标准的，亦是处心积虑的为纳税人逃税、避税打开绿灯的行为，不仅
应对偷逃税款者予以处罚，还应对扣缴义务人或单位给予相应的惩处。针对前些年
代扣代缴义务人的扣缴税款作用未能很好发挥的现实，建立扣缴义务人档案，规范
代扣代缴义务人扣缴税款和申报的程序，督导纳税人正确使用扣税凭证，加强对扣
缴义务人的宣传，让其明白不履行税法规定的扣缴税款的义务，要承担相应的法律
责任，使代扣代缴税款工作进一步完善和规范化。
4．5．1．2加强公民依法纳税的意识。
首先，应加强个人所得税税收法律宣传、辅导和培训力度，不断完善相应的税
收执法、司法制度，尽快提高全体公民依法纳税意识，为依法治税提供良好的社会
环境。由于纳税人毕竟不都是税务专家，也并不都有能力请一个税务代理机构代为
申报纳税，况且‘个人所得税自行申报办法(试行)》中规定如“从中国境内两处
或者两处以上取得工资、薪金所得的”、“取得应税所得，没有扣缴义务人的”等
专业词语易让纳税人产生不同理解从而导致纳税风险。因此，有必要全面加强法律
的宣传与解释工作，尽早在全体公民中建立自行纳税申报的意识。这一点可借鉴日
本的做法，税务宣传和教育从娃娃抓起，甚至从幼儿园阶段用通俗易懂的税收教材
施以教育，也可以参考美国的“小企业主税收宣传教育计划”，从小做起，从小事
做起，切实提高公民的纳税意识。。
其次，要扩大纳税人的知情权。法律是关于权利与义务的规定，权利义务是对
称的，没有无权利的义务，也没有无义务的权利。享受权利者必履行义务，履行义
务者就有权享有权利。现实社会中权利义务不对等，履行纳税义务与否，并不影响
对公共产品和公共服务的享有。既然能享受权利又不履行纳税义务，必然使“纳税光
荣’'只剩下空洞的口号，丧失了法律公平、正义之本．在税法宣传上更多的是宣扬纳
税人的义务而淡漠纳税人的权利，弱化了纳税意识。可以相信，解决纳税义务者的
权利后，其纳税积极性会大大增强。因此扩大纳税人的知情权，增加政府财政预算、
财政开支的透明度，使纳税人真实感受到是国家的主人。笔者认为具体可以如下去
做：比如，在纳税人白行申报纳税过程中，可以为其出具个人缴税凭证；代扣代缴
义务人在代扣代缴税款时应出具相关的代扣税款凭证；政府部门还应对其财政收、
支向纳税人公开等等。纳税人不仅征税过程清楚，而且税款流向也明白，使纳税人
的纳税抵触情绪消除。政府职能的正常运转与纳税人的纳税行为密切相关，政府部
门使用纳税人提供的资金，纳税入享有监督政府部门工作和接受政府部门服务的权
利，纳税人的监督能有效防止诸多重复建设、浪费，也是遏制腐败的一剂良方。
4．5．1．3)Jfl固税收征管的刚性。
。李菊香．关于改革与完善我国个人所得税制的思考【】】，当代经济科学，1997，(2)
首先，我们应借鉴发达国家的经验，尽快完善我国的税收法律体系，研究制定
《税收基本法》，把纳税人的权利义务、税收的立法原则等以基本法的形式固定下
来。
其次，要加大对偷漏个人所得税行为的查处、打击力度，维护法律的严肃性。
从经济学的角度看，成本决定经济人的行为动机和目标选择。同样，对于纳税人、
税务征管人员、税务部门管理人员而言，提高他们的违法成本，加大对违法的处罚
力度，是遏制逃税避税、税务腐败的有效途径。o所以，要从以下几个方面加强：完
善税收处罚机制，提高稽查的威慑力，实行严厉的处罚制度，在法律上适当增加税
务部门查案办案的特许权。从而实现有效遏制逃税漏税、税务腐败，税务部门依法诚
信征税和纳税人依法诚信纳税的目标。笔者建议，全国应进行每年多次的个人所得
税的专项检查，加强税务部门与有关部门的密切配合；通过立法，赋予税务机关一
些特殊的权力，增强执法的力度：对查处的偷漏税行为，加大对纳税人罚款的数额，
参照一些国家的做法——不管纳税人偷多少税，都罚其个倾家荡产，并将其偷税行
为公之于众，以做到“罚一儆百”，促使其他纳税人依法纳税．回同时，对一些偷漏税
构成犯罪的纳税人，不能以罚代法，必须依法追究其刑事责任，以维护法律的严肃
性。
第三，应提高征管人员素质针对当前税务人员素质普遍不高的情况，加强对税
务人员的培训和考核工作。除了要求熟悉税收法规、财会制度，掌握调查研究和查
账技术外，还要求税务人员有廉洁奉公的职业道德，有较高的文化修养，具备写作、
计算机应用、数学分析等方面的能力。在纳税服务方面，努力提供“让纳税人满意
百分百，为纳税人服务心贴心”式的人性化服务，积极采取各种措施优化纳税服务；
要求柜台工作人员前面放有服务意见调查表，供纳税人评定工作人员的服务质量，
以此调查表作为考核工作人员的重要参数指标，实行工作量化考核与纳税人监督反
馈相结合，以提高窗口税务人员的工作效率．让税务系统工作人员牢牢记住他们的
神圣使命就是给纳税人提供高质量的专业、便捷，及时的服务．同时，特别要提高
。(美)哈尔·兄范里安。费方域：现代观点[M]．上海：上海人民出版社，2006．
。周国虎．从富人选税看个人所得税流失的防范朋，中国财政，2003，(3)．
51
基层领导干部的素质，不但要有过硬的的业务素质，而且要有出色的思想品德。税
务队伍整体素质的提高，依靠的是高素质税务人员的优化组合和基层领导干部的带
领。
最后，要规范税务代理工作。①实行综合个人所得税制，需要不断地强化个人的
纳税申报，而税务代理制可以把部务机关和纳税人、扣缴义务人紧密地联系起来，
因而对于个人所得税制的有效运作具有重要作用。目前，税务代理在我国还是一项
新的尝试，国家税务部门应监督、指导税务代理活动的正常开展，税务代理的行业
管理机构也应加强对工作机构的监管。在税务代理机构内部，要逐步引入竞争机制，
公开招聘优秀人才，调整人员结构；随着国民经济的发展，税收政策和具体措施也
会相应调整，因此，税务代理人员应不断更新知识，提高业务能力，提高税务人员
的综合素质是提高个人所得税征管效率的根本所在。
4．5．2提高税收征管手段的现代化程度
美国税收信息化的经验说明先进技术的使用只能是手段，而不是最终目的。征
管效率的提高靠的是先进技术手段支撑下的高水平的税收管理。应该加强研究新的
技术条件下税收征管流程的再造和组织结构的优化，前者要求统一规范业务流程和
技术标准，借助网络简化信息传递的中间环节，加强信息传递的准确性和效率，降
低征纳成本；后者要求结合税务部门自身特点，转变传统层级制的税收组织结构为
网状组织和虚拟组织，改变内部集权结构，优化和改进决策程序，从而真正的提高
效率。税收征管要逐步实现专业化和现代化，通过计算机完成税务登记、纳税申报、
税款征收、入库销号、资料保管等工作，对个人所得税征收管理的全过程进行全方
位的监控，分析个人所得税税源的变化及政策执行情况。同时，逐步实现同财政，
银行、企业等有关部门的联网，形成社会办税、护税网络。
为此，首先，要进一步普及计算机，在没有运用计算机的地区应尽快实现征管
电脑化，并建立起计算机网络。其次，尽快开发和运用功能齐全、安全可靠的业务
管理软件，争取在税务工作多个环节上发挥计算机的作用，特别是推行电子报税及
税款征收无纸化．第三，扩大计算机系统与其他部门的联网范围，不断从各种渠道
咖剑文．wl'o体制下的中国税收法制fM】．北京：北京大学出版社，2004．
获取交易信息，便于税务检查选案。第四，要对现有的纳税系统进行不断更新升级，
提高纳税宽带网的速度：同时严格遵守《个人所得税自行纳税中报办法》的有关规
定，即纳税人可以采取多种方式进行申报，既可以采取数据电文方式(如网上申报)，
邮寄申报方式，也可以直接到主管税务机关申报，或者采取符合丰管税务机关规定
的其他方式申报；同时规定，可以委托有税务代理资质的中介机构或者他人代理申
报以彻底解决纳税人申报期排队时间长的问题．这样既促进了纳税人的主动申报纳
税的意识，也提高了税务机关的征管效率。五是强化税务稽查。强有力的税务稽查
制度，是个人纳税申报制度得以高效运行的关键。强化税务稽查不仅要为稽查人员
配备现代化的稽查手段，更要提高其业务能力和政治素质，实现科学管理和高效运
作的紧密结合，不断提高稽查质量。
4．5．3加快税收征管的协作化步伐
因为个人所得税的征管是一个综合管理的工作，它除了税务部门理所当然要加
强管理外，也需要全社会的大力支持和援助。我们要充分利用现有的社会资源，加
强与公安部门的户籍管理系统、与工商管理部门、与居民街道办事处、与各家商业
银行实现联网、与海关、进出口管理部门实现信息交换系统等等。例如，我们应协
调税务部门和司法部门的税权划分问题。目前，我国税务部门和司法部门权力配置
的不协调主要体现在：司法机关有权无力，税务机关有力无权，使得税收司法保卫
体系弱化。由于涉税案件及税务、财会、法律等多方面的内容，专业性和技术性较
强，而目前专司税收案件的司法机关存在不熟悉税收业务、办案经费不足和工作重
点有限等问题，不能及时有效地办理税收违法案件．而相对具有办理涉税案件能力
的税务机关，却因为法律没有规定其享有司法权，因而影响了税收执法刚性．因此
应对税务部门和司法部门的税权划分进行协调。再如，我们还应加强舆论监督的特
殊作用，适当增加新闻暴光范围和次数，让广大的人民群众来监督。第三，建立个
人纳税系统与社会保障系统相联系的制度。这一点上我们可以参考北欧等国的做法，
对纳税人上年缴纳个人所得税达到一定数额标准的给予奖励，例如，在医院看病时
可享受一定费用折扣的优惠，或者实行纳税多少与个人的养老金挂钩等优惠办法。
4．5．4JJg大税源监控的力度
我国个人所得税款流失严重的重要原因之一就是税源不清。因此，抓住税源的
监控是管好个人所得税的一项重要摹础性工作。
为了适应新形势下税源监控的实际情况，需要对传统的税源监控手段不断完善，
从近期来看，应对现有的监控途径加以拓展．具体为：
第一，实现政府监控向社会监控转移。要想实现税务征管的完善，必须要培养
良好的纳税社会环境和纳税服务意识，必须要加强社会依法纳税的法律意识。因此，
依靠单纯的政府监控不能治本，只能取得“严打”成效．要想从根本上实现税源监控
的目标，必须要改善社会纳税环境和提高纳税人的纳税意识。总之，必须要实现政
府监控向社会监控转移。
第二，加强会计审核，完善货币资金流转监控、纳税人支出状况监控。在会计
审核中不仅以账面为依据，还要与账外核算相结合，严防会计信息失实。通过对纳
税人货币资金流转监控和支出状况监控，可以判断纳税人的纳税意愿和账面行为的
真实性，税务部门全面掌握其信息提供法律保障。
第三，完善信用等级制度。税务征管的完善离不开信用等级制度的完善，建立
良好的信用等级制度有利于形成公平和有效的监控机构，有利于纳税人自查，自省、
自检。同时，也要完善征管人员的监察制度，严防税务征管内部监控弱化。
第四，以票管税为主向以电子政务与票管税相结合为主。传统的税务征管方式
是以票征税，但票据不能涵盖所有的交易方式，如现金交易、电子商务等，加上票
据本身存在很多问题，如开具违法发票、大头小尾票、阴阳票等．上述在很大程度
上削弱了票管税的力度，所以必须依靠科技的手段来加强税务征管的完善．
从远期来看，在这方面我国可以借鉴美国等一些发达国家的做法，为每个达到
法定年龄的公民设立一个纳税身份证(即个人经济身份证)号码并终生不变，使个
人的一切收入、支出都必须在“个人经济身份证”o账号下进行，限制现金交易，加
快推广使用信用卡和个人支票。与此相联系，针对长期以来储蓄存款的非实名制使
公民个人的收入不公开、不透明，以致严重妨碍税务机关对个人所得税税源控制的
现状，改个人储蓄存款的非实名制为税务、银行联合且微机联网前提下的实名制，
。刘剑文．WTO体制下的中国税收法制【M】．北京：北京大学出版社，2004．
同时，建立银行、证券、房地产、期货等部门定期向税务部门报送个人在储蓄、证
券期货交易和转让不动产等方面收入信息的有关制度。增加个人收入的透明度，使
公民的每项收入都处于税务机关的有效监控之下，使每个公民的收入纳税情况都一
目了然，进而可堵塞税收漏洞，防止税款流失。
5结论
随着近几年我国改革开放的深入实施，个人所得税的税收收入也随着我国经济
运行质量、人民收入水平的提高而有较大幅度的增长，逐步成为各地地方财政的重
要收入来源之一。但是，由于社会经济环境的变化与税收制度建设的滞后、税收征
管乏力等诸多因素的影响，我国个人所得税应有的功能未能得到充分的发挥，个人
所得税的偷漏税现象普遍存在，基于以上问题，笔者认为，个人所得税改革不应该
仅着眼于起征点的高低，而是要围绕个人所得税的基本职能重新构造个人所得税的
新体系。应该从以下几个方面入手：
一是改革税制模式。税制模式问题是关系到我国个人所得税改革的方向性问题。
我国现行税制是在向社会主义市场经济的转轨时期建立的，具有一定的过渡性．随
着社会主义市场经济体制的进一步发展和完善，这套税制的弊端已经被越来越多的
人所认识。本文针对个人所得税的税制模式问题，借鉴一些国外的先进经验，结合
我国的基本国情，阐明笔者对该问题的解决方案：走“分类所得税制模式一混合所
得税制模式一综合所得税制模式”的基本改革路线。
二是确立税基。个人所得税的税基即应纳税所得额，是指个人某一期间的应税
所得，在数额上等于其在这一期间的消费总额加上储蓄或财富净值的增加。个人所
得税的应税所得额既包括了增加潜在消费能力的各种所得来源，同时，对于降低潜
在消费能力的因素也应予以扣除．因此，个人所得税税基的确立不仅在于如何规定
个人所得的课征范围，最为重要是规定免除课征个人所得税的范围与标准，或叫税
前费用扣除，也可以称其为起征点。这一点是体现个人所得税公平性最为重要的方
面，但目前我国现行个人所得税税制对此并没有作出详细明确的规定，只是笼统地
猜“一刀切”．个人所得税起征点“一刀切”式的上升仅是表象改革，并没有实质
性进展。因此笔者建议，在以后的改革不仅要扩大应纳税范围，更应打破“一刀切”，
建立科学、合理、公平的税前费用扣除体系。
三是，简化税率结构，降低税率水平。与世界其他国家相比，我国的税率明显
偏高，税率结构比较复杂，这不仅增加了税收计算的复杂性，造成税负不公，当然
不利于吸引优秀人才来中国工作。尤其在我国还没有普遍实行税务代理，公民的纳
税意识还比较淡薄的情况下，这不仅增加了税收征收的管理成本与监督成本，也容
易诱导纳税者千方百计避税。因此，笔者认为，对于中国这样一个大国，应顺应世
界税制改革的潮流“简化税率结构，降低税率水平”，这应该成为我国今后个人所
得税改革的摹本方向。
第四，加强税收征管。近年来，我国个人所得税的征管取得了一定的成绩，但
征收效率不高，还存在着一些深层次的问题。本文从分析形成其原因的角度入手，
在深入了解我国目前普遍存在个人收入分配多元化、隐蔽化且支付方式现金化的情
况下，借鉴西方国家税收征管中成功的经验和做法，提出进一步完善我国税收征管
制度，提高税收征管效率的基本措施。
总而言之，个人所得税制的完善不可能是一蹴而就的，需要视经济发展状况和
社会环境的变化分步实施。在我国现阶段个人信用制度还没有形成，现金交易量大，
个人收入隐性化、多元化、贫富差距日益拉大的环境下，单凭一项个人所得税税制
的改革是达不到设立个人所得税的征收目的的．根据国际经验，调整贫富不均这种
事实上的不公平，应当依靠一个包括所得税、资产税、赠予税、遗产税等在内的税
赋体系，而不是单一税种。
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致谢
在论文定稿付印之前，我首先要感谢我的导师常云昆教授。在两年多的学习过
程中，常老师在学习上给了我认真的指导和热情的帮助。本论文在选题、确定内容
框架、收集资料以及撰写定稿的全过程中，无不凝结着常老师的心血。常老师严谨
的治学精神、宽容随和的做人原则使我终生受益。
其次，我还要感谢西北大学经济管理学院的老师和同学。本论文的顺利完成，
离不开西北大学提供的优越的学习条件和详尽的文献资料，离不开经济管理学院各
位老师和同学的支持和帮助。
最后，向所列参考资料和文献的作者致以诚挚的谢意。
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