苏州大学
硕士学位论文
社会保险基金筹资：税费结合方式研究
姓名：胡琴芳
申请学位级别：硕士
专业：金融学
指导教师：罗正英
20071001
社会保险基金筹资：税费结合方式研究中文提要
社会保险基金筹资：税费结合方式研究
中文提要
社会保险基金的筹集是社会保险基金管理的第一环节，对实现社会保险基金平衡
起着相当重要的作用。基金筹集涉及到筹资模式和筹资方式的选择等问题。基金的筹
资模式有现收现付制、基金制和部分基金制三种，我国的筹资模式为部分基金制即社
会统筹和个人账户相结合的方式。基金的筹集方式有开征社会保险税(或社会保障税)
和征收社会保险费两种，我国现行的基金筹集方式是征收社会保险费。
本文从征收社会保险费这种筹资方式带来的负面效应着手，分析了社会保险费与
社会保险税的共性和差别，联系我国社会保险基金的筹资模式，从理论与实际两方面
进行分析，得出的结论是：社会保险基金应采用税费结合方式，单位缴纳的社会保险
基金应从社会保险费改为社会保险税作为社会统筹资金，而个人缴纳部分仍然应该是
社会保险费计入个人账户，进而对税费结合方式进行了方案设计并提出了相关的配套
措施。． ，
关键词：筹资方式社会保险费社会保险税税费结合
作者：胡琴芳
指导教师：罗正英
社会保险基金筹资；税费结合方式研究英文提要
Social Insurance Fund Financing：Study on the Mode of
Combination of its Tax and Expense
Abstract
Financing of Social Insurance Fund is the first step of the Fund Management and
plays all important role in realizing the balance of the Social Insurance Fund．And it also
gets the options of financing mode and fashion involved．There exist three schemes of the
fund financing mode-pay-as-you—go，funding and partial funding while China is
implementing the combination of partial funding(social plan as a whole)and the
individual accounts．And there also exist two schemes of the fund financing fashion—-
collection of social insurance tax(or social security tax)as well as social insurance
expense while China is conducting the latter．
This papers，starting from the negative effects caused by the collection of social
insurance tax，analyzing the colnmonness and difference between the insurance expense
and tax，affiliating China’S Social Insurance Fund Financing mode，draws the conclusion
(based on the study from the analysis on both from theory and practice)that fund financing
in China needs to introduce the combination of insurance Tax and Expense．Insurance
funds paid by units or enterprises needs tO be transferred from Expense to Tax to be social
plan as a whole while the portion paid by individuals keeps on the individual accounts．
Furthermore，this paper also designs the mode of Expense and Tax combination and
provides the suited measurements．
Keywords：Fashion of Fund Financing，Social Insurance Expense，Social Insurance
Tax， combination of Tax and Expense
Ⅱ
Written by
Supervised by
Hu OinFang
Luo ZhengYing
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导师签名：簿⋯掣
社会保险基金筹资：税费结合方式研究引言
一、问题的提出
引言
我国已基本建立了由基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险及生育
保险五个项目组成的社会保险制度。在社会保险制度的推进过程中，社会保险基金的
平衡问题越来越受到人们的关注，社会保险基金的平衡问题涉及到社会保险基金的筹
集、社会保险待遇的发放及社会保险基金的投资等诸多方面，而这其中社会保险基金
的筹集是第一环节，对实现社会保险基金平衡起着相当重要的作用。
社会保险基金筹集涉及到筹资模式的选择和筹资方式的选择两个问题。基金的筹
资模式有现收现付制、基金制和部分基金制三种，我国已确定了筹资模式为部分基金
制即社会统筹和个人账户相结合的模式，社会统筹部分为现收现付制，而个人账户部
分为基金制。
社会保险基金的筹资方式有开征社会保险税(或社会保障税)和征收社会保险费
两种，我国现行的基金筹资方式是征收社会保险费，这种方式是由于当时社会保险制
度刚刚建立时各方面的条件尚未具备开征社会保险税而采取的，随着社会保险事业的
不断发展，征收社会保险费这一方式带来的负面效应越来越显形化了，主要表现为以
下几个方面：
1、法制性不强导致资金征缴困难
我国实行的社会保险资金统筹缴费，缴费虽然也是强制性的，但很明显其法制性
不强，导致社会保险费的收缴难度越来越大，社会保险费收缴率不高，相对应的是社
会保险费欠缴率居高不下。据劳动与社会保障部的统计表明，截止到2001年底，全
国累计欠费395．39亿元，其中欠费千万元以上的企业207个，欠缴百万元以上的企
业有4900多家，最多的欠缴上亿元，全国养老保险的收缴率1992、1993、1998及
1999年分别为96．3％、92．4％、89％和90％Q。其他社会保险资金的欠缴率也很高，可
以用吉林省双辽市失业保险基金的征收情况为例：该地区有280户地方企业，在册职
工21516人，中省直企业12户，在册职_-12 3209人，2004年1月至6月20日止，地
。赵志坚：‘我国开征社会保障税势在必行’，‘南方论坛》，2005年第4期．
1
社会保险基金筹资：税费结合方式研究引言
方企业共缴纳失业保险费56万元，欠缴失业保险费“万元，中省直企业共缴纳失业
保险费12万元，欠缴失业保险费8万元回。
2、高征收比例低缴费基数
我国采用的是社会保险统筹缴费的具体筹资方式，能获得的社会保险费收入取决
于缴费基数及征收比例。缴费基数是劳动者的工资收入即工资总额，工资总额的定义
应按国家统计局的口径，但由于各种原因，我国社会保险缴费的基数是社会保险机构
核定的缴费工资总额，先由企业上报然后由社会保险机构核定，从企业的角度少报瞒
报工资总额的现象是普遍存在的，另外我国劳动者的劳动收入中有一部分表现为非劳
动收入(如发放的实物福利等收入)，势必造成工资总额小于劳动收入，而缴费工资
总额又小于工资总额的现象，据资料记载，福州市地税局2001年14月征收的工资
基数人均为549．96元，而据中国统计年鉴，福建省国有企业工资1999年人均9867
元，月平均822元，实际征收基数只占应该征收基数的67妒。缴费基数不实带来的
结果是应该征收的社会保险基金的大幅度减少，或是为了获得同样数量的社会保险基
金，就必须提高征收比例，全国各地尽管采用的保险费的征收比例不尽相同，但总体
都是偏高的，而由于征收比例高，企业就会想尽办法千方百计减少缴费工资的情况，
就造成了一个非常不好的循环。
3、社会保险覆盖面窄
我国社会保险的实施范围比较小，覆盖面窄。由于种种原因，参加社会保险的企
业大部分是国有企业及部分集体企业，而一些效益好、负担轻的外资企业、民营企业
大部分没有参加社会保险。如吉林省社会保险的主体基本上都是国有企业和部分集体
企业，而这些企业年龄结构老化，为了实现横向基金平衡，就需要较高的费率，形成
了参保人数减少而征缴率不得不再提高的恶性循环。而非公企业由于参加社会保险的
强制性不够，参保成本和回报率的巨大反差，限制了企业的参保行为。另外由于受传
统观念的束缚，个体户、自谋职业者的参保意识普遍不强。
4、社会保险费征收管理体制不顺
1999年1月22日开始实施的《社会保险费征缴暂行条例》第六条规定社会保险
费实行三项社会保险费集中、统一征收。社会保险费的征收机构由省、自治区、直辖
。粱旭、陈宪生：《浅析失业保险费征缴工作的难点与对策》，‘劳动保险世界》，2004年第9期
。萧明同：‘社会保障税制与政府责任的国际借鉴研究>，‘涉外税务)，2002年第l期．
2
社会保险基金筹资：税费结合方式研究引言
市人民政府规定，可以由税务机关征收，也可以由劳动保险行政部门按照国务院规定
设立的社会保险经办机构征收。全国各地有采取税务机关征收的，也有采取社保经办
机构征收的，或者是两个机构共同征收的。由于没有统一的规定，各地有各地的征收
方式，社会保险经办机构与税务机构的配合也存在着不少问题，税务机构的积极性不
高，操作中不像税收那样正规，带有一定的随意性。
二、本文的研究意义及基本框架
l、本文的研究意义
为了解决这些问题，社会保险基金筹资方式从征收社会保险费改为开征社会保险
税(简称费改税)的呼声不断高涨，很多专家学者提出了我国应该尽早费改税，也有
相当多的专家学者认为我国现在还不具备费改税的条件，还是应该征收社会保险费，
双方观点莫衷一是，至今没有定论。本文从费、税的基本概念着手，联系我国社会保
险基金的筹资模式及管理体制，进而提出了这样一个结论：单位缴纳部分的社会保险
资金应费改税，而个人缴纳部分仍然应该是社会保险费，针对这个结论设计了我国社
会保险资金的筹资方式，包括社会保险税的税制设计及个人缴纳的社会保险费也应该
由税务部门代为征收等内容。
2、本文的基本框架
本文围绕着税费结合方式的主题，其基本框架分为五大部分内容：
第一部分从我国现行社会保险基金筹资方式的弊端着手，结合文献综述，引出了
社会保险基金筹集的方式应是税费结合方式。
第二部分对税费结合方式进行了理论分析，主要内容是社会保险税与社会保险费
的区别，税费结合方式的理论依据，主要有社会保险是准公共物品，符合公平与效率
理论。
第三部分分析了税费结合方式的现实意义，主要从两个方面进行讨论，一是分析
了税费结合方式的必要性，主要体现为有利于提高社会保险覆盖面，有利于加强资金
的运营监管，二是分析了税费结合方式的可行性，从经济基础、群众基础及组织基础
等方面分析了我国已具备了这些条件，同时有国外的经验值得借鉴。
第四部分对税费结合方式进行了方案设计，具体内容包括税费结合方式设计应遵
3
社会保险基金筹资：税费结合方式研究引言
循的原则及税费结合方式的具体内容。
第五部分对税费结合方式的配套措施进行了分析，包括加快社会保险立法建设、
改革我国的预算管理体制及解决隐性债务等配套措施。
三、文献综述
我国对社会保险基金筹资方式的研究主要体现在以下三个方面：
1、我国现行的社会保险基金筹资方式存在的问题
我国社会保险制度实施的时间不长，很多内容还处在不断探索、完善之中。社会
保险基金的筹资方式结合当时的情况选择了征收社会保险费的办法，但在运行了十多
年以后发现存在不少的问题，相关文章都认为我国现行的筹资方式存在的问题有：征
缴法规滞后、筹资问题突出(王风宇，2006)：政出多门，标准不一，负担不均，覆
盖面窄(董西明，2003)；基金多头管理，运营效率低下等问题(李萍，2003)。
2、我国应该用社会保险税替代社会保险费
针对我国现行的社会保险基金筹集过程中出现的一系列问题，很多学者专家提议
用社会保险税来替代社会保险费，要建立全国统一的、基本的社会保障制度，必须开
征统一的、强制性的社会保障税(胡鞍钢，2001)；开征社会保障税有利于解决我国
在社会保障基金筹集方面的不足与缺陷(赵素娥，2003)；社会保障作为一种准公共
物品，应该由政府提供(胡仙荣，2002)；开征社会保障税有利于深化企业改革、有
利于维护社会稳定、有利于加强资金的运营监管(傅萍，2005)；我国现阶段基本具
备了开征社会保险税的条件，已经具备了群众基础、组织基础及经济基础(虞利娟，
●
●
20．04)。
认为在现阶级具备开征社会保险税的相关人士纷纷开始了社会保险税的税制设
计。包括征收范围和纳税人的确定、税目和计税依据的确定、税率的确定、纳税方式
和期限、税种的归属及社会保险税的征收与管理及相关配套措施等相关内容(王宏波，
2004)，在纳税人的确定、税种的归属、税目的设计及税率的确定等方面还有不少争
议。
3、我国还是应该采用征收社会保险费的方式
尽管有很多专家学者认为应该用社会保险税替代社会保险费，但同样有不少专家
4
社会保险基金筹资：税费结合方式研究引言
认为还不具备或不需要开征社会保险税，还是应该征收社会保险费。社会保障费改税
不适合中国基本国情，中国实行的是社会统筹与个人账户相结合的制度，建立个人账
户就等于建立了个人产权，这是费而不是税，如果费改税以后就不可能计入个人账户
了(郑秉文，2007)；另外认为现在还不具备开征社会保障税的条件，存在着利益分
配上障碍、制度基础的障碍及理论研究与实际运行的障碍等(谢金荣，2001)；费改
税以后就等于向社会承诺承担起全部的保障责任，从而使政府背上沉重的财政包袱
(萧明同，2002)。
4、文献评析
从上面的文献综述中可以看出，是不是需要将社会保险费改成社会保险税的核心
焦点只有一个，就是基金筹集的两个基本问题：筹资模式与筹资方式的配套问题。反
对开征社会保险税的论点是开征社会保险税与我国社会保险基金的筹资模式不相适
应，我国现阶段采取的基金筹资模式是部分基金制，即社会统筹与个人账户相结合的
模式，单位缴纳的保险费进入社会统筹，而个人缴纳的社会保险费进入个人账户，进
入社会统筹的部分称之为社会保险税无可非议，而进入个人账户的返还性非常明显的
基金称之为税在理论上是站不住脚的；而主张开征社会保险税的一方对这个问题是回
避的，所以本文认为社会保险基金筹资方式应采用税费结合的方式，单位缴纳部分应
费改税，而个人缴纳部分仍然是社会保险费。
5
社会保险基金筹资：税费结合方式研究第一章税费结合方式的理论分析
第一章税费结合方式的理论分析
社会保险基金筹资方式从社会保险费改成税费结合方式，需要有一定的理论依
据，涉及到的内容有社会保险的属性认定，社会保险税与社会保险费的区别及相关的
理论支撑等。
第一节社会保险税与社会保险费的的概念及区别
社会保险税与社会保险费都是社会保险基金的筹资方式，要分清它们之间的差别
首先要进行概念的界定。
一、社会保险税与社会保险费的概念
1、社会保险税的的概念
社会保险税在不同的国家有不同的称谓，在美国称为工薪税，在英国称为国民保
险税，也有的国家叫社会保障税、社会保障付款等；我国对此的叫法有社会保障税或
社会保险税，尽管只有一字之差，但实质上是不同的，社会保障在我国包含四个方面
的内容，分别是社会救济、社会保险、社会福利及优抚安置，每项保障的保障对象及
保障水平都有很大的区别，而以养老保险、医疗保险及失业保险为主要内容的社会保
险是属于社会保障的重要组成部分，所以讨论的是社会保险的筹资方式，合理的叫法
应该是社会保险税。·
社会保险税是作为实施社会保险制度的财政来源，是以纳税人的工资、薪金所得
作为课征对象的一种税收，它最早由美国在1935年开征，是当代税制中一个最年轻
的税种①。社会保险税的纳税人是雇主和雇员，纳税对象是纳税人的工资、薪金所得，
税率方面一般采用比例税率，不少国家雇主和雇员采用相等的税率，另有一些国家采
用不同的税率，一般雇主负担的比例要高一些。计税依据是雇主实际支付给雇员的工
资、薪金额，没有扣除额和免征额，但一般规定有上限，对超过限额部分的工薪额不
征税。雇主应纳的税额由雇主自行申报纳税，雇员应纳的税额，由雇主在支付雇员工
薪时预先扣除，定期报缴。
D娄爱花，‘开征社会保险税的设想>，‘西安财经学院学报：}第16卷第1期。
6
社会保险基金筹资：税费结合方式研究第一章税费结合方式的理论分析
税收的三大特点是强制性、无偿性及固定性，而社会保险税是专门用于支付各项
社会保险待遇的目的税，除了具备税收的强制性外，还具有本身的二个特点，即专用
性和累退性。社会保险税一般由政府指定的特定的机构去管理，专款专用，来保证纳
税人年老、生病及失业等时的需要；由于社会保险税采用的是比例税率同时规定课税
上限(还有国家规定课税下限)，就形成了实际的累退性。
2、社会保险费的概念
社会保险费是由雇主和雇员以雇员的工资、薪金所得的一定比例缴纳的用于各种
社会保险待遇支付的专业经费，是以缴费的形式筹集的社会保险基金，国家设立专门
的机构负责社会保险费的征缴和营运，社会保险费不构成国家财政收入，但社会保险
基金营运不足部分由国家财政给予补贴。
德国是最早建立社会保险制度的国家，早在19世纪末就建立了世界上第一个具
有真正意义的社会保险制度，1883年通过了医疗保险法，1884年通过了事故保险法，
1889年通过了残疾和养老保险法，1911年这三项法规合并为帝国保险法，它的基金
筹资方式是缴纳社会保险费，德国现行的社会保险主要包括养老保险、失业保险、医
疗保险、长期护理保险等组成。2004年养老保险、失业保险、医疗保险及长期护理
保险的费率分别为雇员月收入额的19．5％、6．5％、14．7％、1．7％，雇主和雇员各自负
担50％，同时规定收入上限(原西德地区的收入上限为5150欧元，原东德地区的上
限为4350欧元)国。
．二、社会保险税与社会保险费的区别
无论是社会保险税还是社会保险费都是社会保险资金的筹集方式，都是为实现社
会保险制度的目标服务的。目前世界上已有140多个国家开征了社会保险税(或社会。
保险费)，根据其中104个国家的统计，叫社会保险税的国家有69个，占66％，叫社
会保险费的国家有35个，占34％。一般的税和费的主要区别是：税收的征收对象具
有普遍性，而收费的征收对象具有特定性：税收具有无偿性，由国家无偿征收，提供
公共物品，而收费具有对等补偿性，一般与特定的行为挂构；税收具有固定性，而收
费具有灵活性。而社会保险税和社会保险费和一般的税和费的区别不一样，它们具有
相同的特征：专用性、强制性，但还是有较大的差别，可以通过下表来列示两者之间
。刘卉‘德国社会保险制度的特色与借鉴)中国大学生网2005．12．5
7
社会保险基金筹资：税费结合方式研究第一章税费结合方式的理论分析
的对比(见表1)
表1社会保险税与社会保险费的对比
比较内容社会保险税社会保险费
服务对象劳动者劳动者
资金用途专款专用专款专用
征收目标为社会保险制度筹集专用资金为社会保险制度筹集专用资金
征收方式依法强制征收依法强制征收
适用的筹资模式现收现付制基金制或部分基金制
资金性质政府财政资金劳动者公共后备基金
与财政的关系纳入政府财政预算保持适当距离或分离
政府扮演的角色直接出场与完全责任最后出场与责任分担
保险对象范围普遍性可选择性
征收标准统一性、平等性允许差别，有一定的灵活性
给付标准给付确定制缴费确定制或给付确定制
保险待遇差别差别小差别大
与个人账户关系不兼容兼容
个人的权利与义务模糊、不对应清晰或对应
基金管理方式中央政府集中统一管理为主各级政府分级分散管理为主
基金调剂范围大小‘
基金管理效率较低较高
基金管理成本较低较高
法律效力较强较弱
从表中可以看出，社会保险税与社会保险费两种不同的筹资方式在服务对象、资
金用途、征收目标及征收方式方面都有一定的共性，但在适用的筹资模式上有差别，
社会保险税适用于现收现付制，而社会保险费适用于基金制或部分基金制，与个人账
户的关系上前者表现为不兼容，而后者才表现为兼容，但社会保险税的基金调剂范围、
管理效率、管理成本及法律效力等诸多方面都要强于社会保险费，所以我们应该结合
两者的特点和我国实行的筹资方式实行税费结合的方式。
社会保险基金筹资：税费结合方式研究第一章税费结合方式的理论分析
第二节税费结合方式的理论依据
社会保险基金筹资采用税费结合方式主要有两个理论依据，第一社会保险是准公
共物品；第二是公平与效率理论。
一、社会保险是准公共物品应采用混合提供方式
l、物品的分类
财政学的基本常识告诉我们，人类的需要一般可以分为私人个别需要和社会公共
需要，满足其需要的分别是私人物品和公共物品，在现代市场经济条件下，由市场提
供私人物品满足私人个别需要，由政府财政提供公共物品来满足社会公共需要。区分
公共物品与私人物品的基本标准有两个：一是排他性或非排他性；二是竞争性或非竞
争性。公共物品具有非排他性和非竞争性的特点，而私人物品具有排他性和竞争性。
公共物品和私人物品是社会物品中典型的两极，有许多物品兼备公共物品与私人
物品的性质，称之为混合物品或准公共物品④。这些物品可能具有非竞争性而不具有
非排他性，也有可能是具备不充分的非竞争性和非排他性，而准公共物品的提供方式
可以采用公共提供方式外，大部分采用混合提供方式，即采用政府和个人共同提供的
方式。‘
2、社会保险是准公共物品
在了解了有关财政学关于公共物品、私人物品和准公共物品的相关内容之后，可
以来分析一下社会保险到底属于哪一类物品了，所谓社会保险是指以国家为主体，对
有工资收入的劳动者在暂时或永久丧失劳动能力，或虽有劳动能力而无工作亦即丧失
生活来源的情况下，通过立法手段，运用社会力量，给这些劳动者以一定程度的收入
损失补偿，使之能继续享有基本生活水平，从而保证劳动力再生产和扩大再生产的正
常运行，保证社会安定的一项法定保险制度国。
社会保险的保险对象是劳动者，保险的目的是当劳动者在年老退休、疾病威胁、
失业工伤等情况发生时也能维持基本生活水平，是国家强制性的制度安排，其资金来
源主要是单位和个人的缴费，这一部分资金不管是叫社会保险税还是社会保险费，都
应该看成是推迟获得的那部分工资，这部分工资的一部分被放在社会保险体系的个人
。陈共：‘财政学》，中国人民大学出版社，第18页，1998年
。夏敬，‘社会保险理论与实务>，东北财经大学出版社，2006年，Pl
9
社会保险基金筹资：税费结合方式研究第一章税费结合方式的理论分析
账户上，与社会保险相对应的是各种各样的商业保险，商业保险具有排他性和竞争性
属于私人物品，而社会保险与商业保险在强制程度、经办主体及资金管理中都有太大
的不同，社会保险具有不充分的非竞争性和非排他性，它属于混合物品，应采用混合
提供方式。
3、税费结合是混合提供方式
社会保险资金的筹资方式到底是采用缴纳社会保险税，还是征收社会保险费，两
种观点的理论区别可以归纳为社会保险的属性。主张缴税者认为社会保险是公共物
品，而主张缴费者认为社会保险是私人物品，通过上面的分析我们可以得出的结论是
社会保险是准公共物品，应采用混合提供方式即由政府和个人共同提供。
税费结合的筹资方式，就是把单位缴纳的社会保险资金作为社会保险税列为国家
财政收入，由国家统筹安排，通过制度安排为劳动者提供相关的养老、医疗及失业等
各种社会保险待遇，这部分是由政府提供的；而个人缴纳的社会保险资金作为社会保
险费计入个人账户，通过专门机构的投资运作积累，为以后的养老、医疗、失业等作
准备，这部分是劳动者自己提供的，所以税费结合方式是是典型的混合提供方式，适
用于社会保险这一混合物品。
二、公平与效率理论
经济学中有关公平与效率理论的研究的比较多，如何处理好公平与效率的关系是
各个国家在制定相关政策时要考虑的重要因素。
1、公平与效率的理论描述
公平是一种实践的道德原则，按照一定的原则对于实践活动中人们的行为进行评
价和调节，公平的表述有过程公平和结果公平两类①。公平的计量分为个人方面和整
个社会方面的，个人方面的有收入平等及机会公平，社会方面的有洛伦茨曲线、基尼
系数及贫困指数。
经济学意义上的效率是指人们对经济资源的有效利用和合理配置，在既定的生产
技术条件下，当现有的一切可利用资源都被用于生产而没有闲置和浪费时，便是符合
效率标准的@。效率的衡量标准一般有两个，一是投入与产出之比，二是劳动生产率
。许云霄，‘公共选择理论'北京大学出版社，第318页。
o许云霄，‘公共选择理论)北京大学出版社，第308页。
lO
社会保险基金筹资：税费结合方式研究第一章税费结合方式的理论分析
的变化。
公平和效率的关系是对立统一的，效率决定公平的产生与发展，反过来公平对效
率的增加也有着重要的意义。如何处理公平与效率的关系有三种观点：一是效率优先
论；二是公平优先论；三是公平与效率最优交替论。
社会保险资金的筹集过程也是社会收入的二次分配过程，而分配过程中的公平问
题就显得尤为重要。通过社会保障手段实现收入再分配，是社会保障的一个重要功能。
由于文化程度、市场机会、身体状况等种种原因，必然有一部分人属于社会的高收入
阶层，而另由一部分人处在社会的低收入阶层，他们依靠自己的力量很能维持基本的
甚至是最低的生活水平，而通过向高收入者征税等形式获取社会保险资金就会实现向
低收入者的转移，以实现缩小收入分配水平的差距，使社会公平的实现有一个较好的
手段。
社会保险资金的筹集，要保证社会经济运行的效率性，不能对社会经济发展造成
障碍，发展、效率和保障之间存在着相互联系、相互制约的关系，效率是发展的基础，
保障是发展的目标，效率又是社会保障的前提，没有经济效率也难以保证社会保险制
度的顺利运作。因此，在筹集社会保险资金的过程中，要处理好提高效率和促进社会
公平的关系，具体来说就是要协调安排好社会保险基金的国家、单位和个人的负担比
例问题，而这个比例问题的最终确定一定要考虑社会保障的效率性问题。
2、税费结合方式符合效率优先兼顾公平
社会保险资金在筹集资金时，尽量遵循“收支平衡一原则，即筹集到的资金尽量
和需要支付的资金大体平衡。对于“收支平衡"一般有两种理解，一种是横向平衡，
即当年提取的基金总额与当年所需支付的费用总额保持平衡；另二种是纵向平衡，即
某个参保职工在全部缴费期间缴纳的基金总额与以后支取的费用总额保持平衡。基于
这两种平衡关系，就有两种基本的模式：现收现付制和基金制，另外产生了一种派生
的模式：部分基金制。
我国现阶段的社会保险由养老保险、医疗保险、失业保险、工伤保险及生育保险
组成，其中养老保险处在最重要的地位，所以此处的分析主要以养老保险为例。我国
养老保险基金的筹资模式是部分基金制即社会统筹与个人账户相结合的制度(即部分
基金制)，单位和个人按照职工个人工资总额的一定比例缴纳保险费，从2006年开始，
社会保险基金筹资：税费结合方式研究第一章税费结合方式的理论分析
个人账户基金的计入比例为8％，完全由个人缴费而组成，单位缴纳的保险费全部进
入统筹基金。符合条件退休后按月发给基本养老金，基本养老金由基础养老金和个人
账户养老金组成。
从我国现行的筹资模式及退休金的发放方式可以看出，单位和个人缴纳的养老保
险基金分成两大块，单位缴纳的一块进入社会统筹基金，退休后职工可以拿到的是基
础养老金，对参保对象来说没有太大的差别，实现再分配的功能，这部分资金完全体
现的是社会保险税的性质，体现的是公平性，而个人缴纳的一块进入了个人账户基金，
退休后拿到的是个人账户养老金，个人缴得越多，进入个人账户的基金也越多，退休
后拿到的退休金也越多，个人账户基金可以转移及继承，缴费数额与受益金额存在很
强的关联性及补偿性，这部分资金体现的是社会保险费的性质，体现的是效率性，所
以税费结合方式是同我国社会保险基金的筹资模式相适应，也符合效率优先兼顾公平
原则。
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社会保险基金筹资：税费结合方式研究第二章税费结合方式的现实意义
第二章税费结合方式的现实意义
税费结合方式有一定的理论论据，更有深远的现实意义，对提高社会保险覆盖面、
加强资金的运营监管、维护社会稳定及提高参保职工的积极性都非常有必要；同时在
现阶段无论是从经济基础、群众基础还是组织基础都已经基本具备了实行税费结合方
式的条件。‘
第一节税费结合方式的必要性
一、有利于提高社会保险覆盖面
1、我国社会保险覆盖面的现状
我国基本养老保险制度的建立以1997年国务院发布的《关于建立统一的企业职
工基本养老保险制度的决定》为标志，该决定规定了养老保险的覆盖范围要逐步扩大
到城镇所有企业及其职工，城镇个体劳动者也要逐步实行基本养老保险制度，《国务
院关于完善企业职工基本养老保险制度的决定》进一步强调了扩大基本养老保险覆
盖范围，城镇各类企业职工1个体工商户和灵活就业人员都要参加企业职工基本养老
保险，当前及今后一个时期，要以非公有制企业、城镇个体工商户和灵活就业人员参
保工作为重点，扩大基本养老保险覆盖范围。要进一步落实国家有关社会保险补贴政
策，帮助就业困难人员参保缴费。城镇个体工商户和灵活就业人员参加基本养老保险
的缴费基数为当地上年度在岗职工平均工资，缴费比例为20％，其中8％记入个人账户，
退休后按企业职工基本养老金计发办法计发基本养老金。
我国基本医疗保险制度的建立是以国务院1998年12月份发布了《关于建立城镇
职工基本医疗保险制度的决定》为标志，规定的覆盖范围是城镇所有用人单位，包括
企业(国有企业、集体企业、外商投资企业、私营企业等)、机关、事业单位、社会
团体、民办非企业单位及其职工，都要参加基本医疗保险。乡镇企业及其职工、城镇
个体经济组织业主及其从业人员是否参加基本医疗保险，由各省、自治区、直辖市人
民政府决定。一
我国的失业保险的建立是以国务院1999年颁布的《失业保险条例》为标志，规
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社会保险基金筹资：税费结合方式研究第二章税费结合方式的现实意义
定的覆盖范围是城镇企业事业单位、城镇企业事业单位职工，所称城镇企业，是指国
有企业、城镇集体企业、外商投资企业、城镇私营企业以及其他城镇企业。
我国工伤保险的建立是以国务院在2003年颁布了《工伤保险条例》为标志，规
定的覆盖范围是我国境内的各类企业、有雇工的个体工商户。
我国生育保险一直处于试点阶段，劳动部1994年发布《企业职工生育保险试行
办法》的通知规定的覆盖范围是城镇企业及其职工。
尽管有各种各样的规定，但参保职工还是比较低，覆盖面还是比较窄，表2及表
3分别列出了参加五大保险的人数和它的覆盖率的基本情况。
表2全国参加五大保险的人数单位：万人
全国城镇参加养老参加医疗参加失业参加工伤参加生育
年份
从业人员保险人员保险人员保险人员保险人员保险人员
200l 23940 14183 7630 10355 4345 3455
2002 24780 14736 9400 10182 4406 3488
2003 25639 15506 10902 10373 4575 3655
2004 26746 16353 12404 10584 6845 4384
2005 27331 17487 13783 10648 8478 5408
2006 28310 18766 15372 11187 10268 6459
资料来源：2001至2006年劳动与社会保障事业发展公报
表3 2001至2006年五大保险的覆盖率单位：％
年份养老保险医疗保险失业保险工伤保险生育保险
2001 59．24 31．87 43．25 18．15 14．43
2002 59．47 37．93 41．09 17．78 14．08
2003 60．48 42．52 40．46 17．84 14．26
2004 61．77 46．85 39．98 25．85 16．56
2005 63．98 50．43 38．96 31．02 19．79
2006 66．7l 55．57 39．52 36．70 22．82
资料来源：根据2001至2006年劳动与社会保障事业发展公报的资料计算而得
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社会保险基金筹资：税费结合方式研究第二章税费结合方式的现实意义
2、税费结合方式有利于提高社会保险覆盖面
2007年劳动和社会保障事业发展计划的通知中提出以完善社会保险制度为重
点，加快完善社会保障体系，要争取在2007年底，基本养老和基本医疗、失业、工
伤和生育保险参保人数分别达到1．95亿人、1．7亿人、1．125亿人、1．12亿人、7000
万人。这一目标的完成要以以非公有制经济组织人员、城镇灵活就业人员和农民工为
扩面重点，不断扩大各项社会保险覆盖面，而采用税费结合方式将有利于这一目标的
实现甚至完成得更好，因为这些单位都是纳税人，理应缴纳社会保险税。
由于社会保险费的强制性、权威性比社会保险税差很多，征收社会保险费这一筹
资方式通常对国有企业、事业单位具有较强的约束性，而对大量的“三资’’企业、私
营企业及乡镇企业的约束性较弱，有些地方政府为招商引资往往不会强制企业参与社
会保险，从而使得大量“三资"企业、私营企业及乡镇企业根本不参加社会保险，游
离于社会保险覆盖范围之外，而实行税费结合方式对单位采取征税的形式，由税务部
门征收，税法是国家法律的重要组成部分，采用征收社会保险税的方式筹集社会保险
资金，用法律形式把单位应承担的义务确定下来，确保每个单位的每个参保者都能按
各自收入的一定比例，持续、稳定地缴纳社会保险税，来确保社会保险基金来源稳定、
充裕，因为社会保险税的立法层次明显高于社会保险费，在执行过程中具有绝对的刚
性，而且经过多年的税法教育，国民具有了较高的纳税意识，所以社会保险税的开征
明显有利于社会保障体系覆盖面的扩大，将市场经济主体中的“三资一企业、私营
企业及乡镇企业真正纳入到社会保障体系中，扩大社会保险覆盖面。
二、有利于提高社会保险资金的筹资效率
社会保险资金的筹资效率主要涉及两个问题：社会保险资金征收力度及征收成本
问题。
l、我国社会保险资金的征收力度及征收成本的现状
我国一直采用的是征收社会保险费这一筹资方式，费率采用的是薪资比例制即按
照被保险人薪资收入的一定比例征收保险费的制度，缴费基数是职工上年度工资收入
总额，同时规定了缴费基数的上下限，上限一般是当地上年度平均工资的300％，下
限则是平均工资的60％。各个统筹地区的费率会有一定的差异，以江苏苏州为例，2007
年养老保险、医疗保险、失业保险的费率分别为单位20％、9％及2％；个人分别为
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社会保险基金筹资：税费结合方式研究第二章税费结合方式的现实意义
8％、2％及1％，工伤保险及生育保险均由用人单位缴纳，费率各为1％。
表4 2002至2006年应征缴与实际征缴的养老保险费收入对照表
年份参保在职上年度在岗缴费应征缴实际征缴征缴收实际征
职工人数职工平均工比例收入收入入差额缴收入
(万人) 资(元) (％) (亿元) (亿元) (亿元) 占应征
缴的％
2002 11128 10870 26 3145 255l 594 81．11
2003 11646 12422 27 3905 3044 862 77．93
2004 12250 14040 27 4644 3585 1059 77．20
2005 13120 16024 28 5887 4312 1575 73．25
2006 14131 18364 28 7266 5215 2051 71．77
资料来源：根据2001至2006年度劳动和社会事业发展统计公报贾料计算而得
应缴保险费费额=缴费基数X费率。很明显保险费的征收力度取决于缴费工资基
数是否真实可信，但单位瞒报缴费工资现象普遍，使社会保险基金征缴收入损失很多。
表4以基本养老保险为例，以上年度职工平均工资为缴费基数计算出来的应征缴保险
费收入，可以发现与实际征缴的保险费收入有较大的差距。缴费比例是以1997年国
务院发布的《关于建立统一的企业职工基本养老保险制度的决定》中规定的缴费比例
为依据，单位缴费比例为20％，个人缴费比例1997年为4％，以后每2．年提高1个
百分点，据此推算1999年为5％，2001年为6％，2003年为7％，2005年为8％。从
上表中可以看出，养老保险的征收力度较差，实际征缴的保险费收入与应征缴的保险
费收入之间的差距越来越大，所占比例越来越小，主要原因是社会保险费的强制性不
强，缴费基数不真实而导致的。
我国现行的征收社会保险费的法律依据是国务院1999年1月22日颁布并实施的
《社会保险费征缴暂行条例》，该条例规定社会保险费实行集中统一征收。社会保险
费的征收机构由省、自治区、直辖市人民政府规定，可以由税务机关征收，也可以由
劳动保障行政部门按照国务院规定设立的社会保险经办机构征收。目前全国有19个
省市采用税务机关代征的形式，其他省市采用社会保险经办机构征收的方式，由于存
在机构重叠等原因导致现行方式下的征收成本比较高。
2、实行税费结合方式有利于加大征收力度及降低征收成本
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社会保险基金筹资：税费结合方式研究第二章税费结合方式的现实意义
实行税费结合方式有利于增强社会保险筹资的强制性，加大社会保险基金的征收
力度及降低征收成本。税务机关征收形式比社会保险经办机构征收形式的征收力度
大，征收成本也低。因为社会保险经办机构的人员配备、征收人员的业务素质等各方
面都比较薄弱，难以保证达到税务机关征收的相同法律效力。采用税费结合方式，将
社会保险费的征收机构统一规定为税务部门，而税收的强制性和固定性特征将克服资
金筹集过程中的种种阻力，杜绝拖欠、不缴和少缴的现象，可以从征收方面减少漏洞，
提高社会保险基金的征收力度及资金收缴率。
税费结合方式采用的征收形式是由税务机关征收，将有利于降低社会保险基金的
征收成本。税务机关是专业化的征收机构，基础设施完备、管理规范，拥有一大批经
验丰富的税务人员，有严格的管理机制和完善的征管手段，便于规模化、集约化管理，
从而可以大大降低税费征收成本。采用税务机关征收社会保险基金的方式可以充分利
用税务部门在征管经验、人员素质、机构系统方面的优势，同时可以充分发挥税务机
关的现有力量，精简社会保险经办机构的相关机构和人员，降低社会保险经办机构的成
本，提高社会保险资金的筹资效率。
三、有利于社会保险资金的安全完整及社会稳定
l、有利于社会保险资金的安全完整．
在现行的征收社会保险费的方式下，社会保险资金收支业务都由社会保险经办机
构一手经办，当然也有一些外部的监督机制，表现为由财政部、劳动和社会保障部于
1999年6月15日颁布同年7月1日实施的《社会保险基金财务制度》中第六条规定
基金纳入单独的社会保障基金财政专户，实行收支两条线管理，专款专用，任何地区、
部门、单位和个人均不得挤占、挪用，也不得用于平衡财政预算。第七条也规定了基
金根据国家要求实行统一管理，按险种分别建账，分账核算，专款专用自求平衡，不
得相互挤占和调剂。很明显这是一种外部的监督机制，实际情况下收支两条线往往徒
有虚名，专款专用的原则也一再被突破，很多地方发生的滥用和挪用社保资金案件，
都是经办机构擅自使用社会保险基金的结余资金而造成的，从而加大了基金的风
险，影响了基金的支付能力。用税费结合方式筹集社会保险资金，将会从制度上
将收和支分为两个独立的系统，从源头上解决收支两条线的问题，实行社会保险
基金的征收管理与监督使用分开，有利于完善社保基金运行中的制衡机制，保证社
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社会保险基金筹资：税费结合方式研究第二章税费结合方式的现实意义
保基金的安全完整。
2、有利于社会稳定
随着我国经济结构的不断调整及科学技术的不断进步，劳动力的供需矛盾越来越
突出，就业形势越来越严峻，失业人数在不断增加，可以用表5资料来加以说明。
表5 我国城镇居民的就业情况
年份1989 1997 2002 2003 2004 2005
城镇登记失业人数(万人) 378 577 770 800 827 839
城镇登记失业率(％) 2．6 3．1 4．0 4．3 4．2 4．2
职业介绍服务机构(个) 34286 26158 31109 33890 35747
登记求职人数(万人) 1162 2684 30(；o 3583 4129
资料来源：国家统计局网站(年厦统计数据)
从上表的资料中可以看出，我国城镇登记失业人数在快速增加，城镇登记失业率
呈现增长的态势，但这仅仅是城镇登记失业率，实际失业率远远超过登记失业率，根
据国务院政策研究中心提供的数字，今后10年我国的城镇失业率将达到10％以上，
失业人口将在2000万人左右，每年会有新增剩余劳动力及农村剩余劳动力流入城市，
对我国就业环境带来巨大压力，这会导致人们的不安意识不断加大，激化社会成员之
间的冲突，形成个人风险一群体风险～群体要求及相应行动—社会动荡的链条o。
另外对劳动者带来极大风险的还有自身的健康状况、工作环境是否安全，女职工
还面临结婚怀孕生育带来的费用问题、工作问题，这些问题如果处理不好都会影响到
社会的稳定，经济的可持续发展。
在市场经济体制下效率和公平是很难平衡的，我国现在采用的是“效率优先兼顾
公平"的原则，收入分配的差距在不断扩大，尽管可以用个人所得税、转移支付等财
政手段来兼顾公平，但实际的情况是基尼系数越来越大，收入较高者负担的税收并没
有真正增加，可以用表6的资料加以说明g
o赵志坚：‘我国开征社会保障税势在必行》，‘南方论刊’2005年第4期
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社会保险基金筹资：税费结合方式研究第二章税费结合方式的现实意义
表6 2005年不同收入水平城镇居民家庭储蓄率和纳税率比较
收入户分类人均年收入人均可支配人均消费性家庭储蓄率家庭纳税率
(元) 收入(元) 支出(元) (％) (％)
最低收入户3377．68 3134．88 3111．47 7．47 7．19
困难户2733．30 2495．75 2656．41 —6．44 8．69
低收入户5202．12 4885．32 4295．35 12．08 6．09
中等偏下户7177．05 6710．58 5574．32 16．93 ． 6．95
中等收入户9886．96 9190．05 7308．06 20．48 7．05
中等偏上户1 3596．66 12603．37 9410．77 25．33 7．31
高收入户1 8687．74 17202．93 12102．5l 29．65 7．95
最高收入户31237．52 28773．11 19153．73 33．43 7．89
资料来源：资料来源：国家统计局网站(2006年厦统计数据)
上表中的资料是国家统计局城镇居民抽样调查的数据，是将所有调查户依户人均
可支配收入由低到高排队，按10％，10％，20％，20％，20％，10％，10％的比例依次分成：
最低收入户、低收入户、中等偏下收入户、中等收入户、中等偏上收入户、高收入户、
最高收入户等七组，总体中最低5％的户为困难户。家庭储蓄率是指家庭人均可支配
收入与家庭人均消费性支出的差额相当于家庭人均可支配收入的百分比，家庭纳税率
是指家庭人均年收入与家庭人均可支配收入的差额相当于人均年收入的百分比。按照
个人所得税的设计，采用的是累进税率，纳税率应有很大程度的提高，但是可以发现
收入越高的家庭，储蓄率越来越高，而家庭纳税率的增长速度并未同步进行，这说明
调节的作用并没有显现出来。．
要对失业者提高基本的生活保障，要对面临各种风险的劳动者有各种扶持，．
要缩小收入分配差距，减少社会动荡，保持社会稳定，必须要有一个完善的社会保险
制度，社会保险基金的平衡问题就显得相当重要，社会保险资金的筹集是首要问题，
采用税费结合方式，利用税收的强制性依法征税，提高资金到位率，为社会保险制度
提供充足稳定的资金来源，利用社会保险税统筹使用的特点来缩小收入分配水平的差
距，维护社会稳定。
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社会保险基金筹资：税费结合方式研究第二章税费结合方式的现实意义
第二节税费结合方式的可行性
在我国现阶段对征收社会保险费的筹资方式进行改革的基本条件已经具备，将单
位缴纳的社会保险费改为社会保险税、对个人缴纳的继续称之为费的税费结合方式具
有一定的可行性。
一、经济基础已经具备
改革开放20年来，我国的经济得到了快速的发展，人民群众的收入水平有了很
大的的提高，国内生产总值的增长速度很快，城乡居民人均收入和储蓄也有较大增长，
无论是从财政的承受能力及居民的纳税能力都可以判定已经具备了开征社会保险税
的经济基础，具体资料见表7、表8：
表7包含社会保险基金收入的财政收入占GDP的比例
年份社会保险基金收入财政收入两项合计GDP 两项合计占
(亿元) (亿元) (亿元) (亿元) GDP的％
1990 186．80 2937．10 3123．90 18667．8 16．73
1995 1006．oo 6242．20 7248．20 60793．70 11．92
2000 2644．50 13395．23 1 6039．73 99214．60 16．17
2001 3101．90 16386．04 19487．94 109655．2 17．77
2002 4048．70 18903．64 22952．34 。1 20332．70 19．07
2003 4882．90 21715．25 265981 15 1 35822．80 19．58
2004 5780．30 26396．47 32176．77 1 59878．30 20．13
2005 6968．60 31649．29 38617．89 1 83084．80 21．09
资料来源：国家统计局网站(历年年度统计数据)
从上表中的资料可以看出，将全部的社会保险基金收入列为社会保险税，作为财
政收入，和现有1：3径的财政收入合并起来，两项合计占国内生产总值的比例也只是在
20％左右，远远低于发达国家平均40％的水平，也低于发展中国家平均25％的水平，
所以从国家财政承受的角度来说，开征社会保险税是完全可行的。
社会保险基金筹资：税费结合方式研究第二章税费结合方式的现实意义
表8居民负税能力的相关指标
年份1985 1990 1995 2000 2005
人均GDP(元) 858 1644 5046 7858 14040
职工年平均工资(元) 1148 2140 5500 9371 18364
人均储蓄存款(元) 153．29 615．24 2448．98 5077 10787
家庭人均年收入(元) 748．42 1522．79 4288．09 6295．91 1 1320．77
家庭人均可支配收入(元) 739．08 15lO．16 4283．00 6279．98 10493．03
家庭人均消费性支出(元) 673．20 1278．89 3537．57 4998．oo 7942．88
家庭储蓄率(％) 8．91 15．3l 17．40 20．4l 24．30
家庭纳税率(％) 1．31 0．83 O．12 O．25 7．3l
资料来源：国家统计局网站(历年年厦统计数据)
人均年收入、人均可支配收入及人均消费性支出为国家统计局抽样调查数
上表中的家庭人均年收入是用城镇家庭总收入除以家庭人口数，家庭总收入是指
家庭成员得到的工薪收入、经营净收入、财产性收入、转移性收入之和，不包括出售
财物收入和借贷收入。家庭人均可支配收入用城镇家庭可支配收入除以家庭人口数，
家庭人均可支配收入是指家庭成员得到可用于最终消费支出和其它非义务性支出以
及储蓄的总和，即居民家庭可以用来自由支配的收入，它是家庭总收入扣除交纳的所
得税、个人交纳的社会保障支出以及记账补贴后的收入。从表中的资料可以看出，从
1985年至2005年，我国城镇居民的人均GDP、职工平均工资、人均储蓄存款、家庭
人均可支配收入都有了极大的提高，家庭储蓄率也在逐步上升，在2005年接近1／4，
这高于许多发达国家的水平。家庭纳税率指标出现了两头高中间低的情况，从最高的
2005年来说，也只有7％，而这个已经包括了个人所得税、社会保险费在内，这个水
平也是相当低的，所以对居民个人来说，也是完全可以承受的。
二、群众基础已经具备
随着我国市场经济制度的不断推进，企业改制及政府机构改革的不断深入，失业
人员越来越多，职工面临的各种风险也在不断增加。为了解决这些风险，从自身长远
考虑，他们都迫切希望有一定的社会保障，，能保障他们在年老时、失业时及生病时的
生活也有一个基本的保险，参加社会保险就成为不仅仅是国家的强制安排，也是他们
发自内心的一个正确选择。据劳动和社会保障部2002年的一项调查显示，93．8％的被
2l
社会保险基金筹资：税费结合方式研究第二章税费结合方式的现实意义
调查人关心社会保障问题，88．5％的被调查人希望国家加大社会保障力度。
我国社会保险制度经过十几年的改革，已形成了比较完善的养老保险、失业保险
及医疗保险制度，工伤保险制度及生育保险制度正处在不断完善之中，在这一过程中，
劳动者本身越来越认识到社会保险制度的优越性。参加基本养老保险的人员在退休时
就可以进入社会化管理，按时足额领到养老金，再也不用担心原工作单位的经济效益
及财务状况了，还可以参照物价变动及在职职工工资的增长不断调整养老金水平；参
加失业保险的人员在失业时就可以享受到基本的生活保障，可以积极地去接受再就业
培训，为重新上岗创造条件。
我国一直以来实行的是征收社会保险费的制度，它的规范性、稳定性都有待改善，
随意性较大，通过立法的手段将单位缴纳的保险费改为保险税，增强其规范性及稳定
性减少其随意性，人民群众将会更加接受。
近年来，政府和理论界及媒体都在进行开征社会保险税的宣传，宣传它的真正取
之于民用之于民的目的，大众对我国社会保险制度有了一定的了解，对社会保险的重
要性已有了充足的认识，对缴纳社会保险税和保险费有了思想准备，相信这项造福人
民稳定社会的政策一定会受到人民群众的拥护。
税费结合方式能在很大程度上提高参保者的积极性。由于采用的是税费结合方
式，单位缴纳的作为社会保险税列入社会统筹资金，个人缴纳的作为社会保险费记入
个人账户，而个人账户同退休后养老金的领取及医疗保险的门诊费用有直接的正相关
关系，个人账户累计余额越多，可以拿到的个人账户养老金就越多，具有完全的关联
性，没有任何的再分配功能，根本不用担心国家拿个人缴纳的保险费去统筹使用了，
对于个人有极大的激励作用，从个人利益出发也希望采用这种方式，采用税费结合方
式比采用完全的征收社会保险税的方式更能得到群众的现解和支持，更具有群众基
础。
三、组织基础已经具备
采用税费结合方式的组织基础已经具备，无论是社会保险税还是社会保险费都应
该有税务部门征收，财政部门监管，劳动与社会保障部门发放社会保险待遇并进行社
会保险征缴工作的日常管理。
我国拥有一套完整的税收征管机构及健全的征管体系，从上至下普遍设置，拥有
社会保险基金筹资：税费结合方式研究第二章税费结合方式的现实意义
一支政治素质高业务能力强的税务干部队伍，在长期的税收征管中积累了丰富的经
验，况且全国各地由税务部门试点征收社会保险费以来，至今已有19个省市是由地
税机关征收社会保险费的，已经积累了不少经验，并在与劳动与社会保障部门的合作
过程中也积累了不少经验，这都为税费结合方式的征管奠定了组织保证。
财政部门也有一套完整的编制预算、执行决策及监督系统，财政部门还组建了社
会保障司，参与国家社会保障法规、政策、制度的研究及制订；提出中央社会保障预
算草案；会同分管部门研究提出经费开支标准、定额、年度预算和专项资金支出预算
建议；负责监督分管部门(单位)预算的执行；对专项资金追踪问效，检查项目实施
中资金的管理使用和配套到位情况，进行项目的效益考核；制订部门(单位)和项目
资金使用的财务管理办法；审核和批复分管部门(单位)的年度决算等。各地财政部
门也陆续组建了社会保险财务管理机构，专门负责社会保险资金的管理工作。
劳动与社会保障部门作为综合管理劳动保障的职能部门，有一套完善的工作机制
和监督机构，职工就业与失业、企业工资总额变动的登记与监督都有相关的机构，经
过不断的改革探索和实践积累了较为丰富的经验，在核定缴费基数方面已形成申报、
核审、稽查等一套比较完善的工作机制，在核定缴费基数、征收社会保险费、记录个
人账户、按月记息定期公布账户及计发各种社会保险待遇等方面形成一个环环紧扣的
业务链，现在只需把收费一项移交经给税务机关，其他工作仍有社会保障部门负责，
同时劳动与社会保障行政部门执法监察、退休审批、。工资管理、劳动关系转移、劳动
争议仲裁处理等行政工作还是能形成强大合力，均为税务部门征收社会保险税和征收
保险费提供了保证。
我国税收法制建设也在不断完善，已修订公布了《中华人民共和国税收征收管理
法》及其实施条例，国务院在1999年实施的《社会保险费征缴暂行条例》，该条例规
定社会保险费实行集中统一征收。社会保险费的征收机构由省、自治区、直辖市人民
政府规定，可以由税务机关征收，这些都为税务机关征收社会保险税费提供了法律保
证。
四、有国外经验可供借鉴
很多国家都是开征社会保险税的，有关社会保险方面的费用支出都是作为税收来
对待的，社会保险税是不少国家的主体税种之一，社会保险税已成为仅次于个人所得
社会保险基金筹资：税费结合方式研究第二章税费结合方式的现实意义
税的第二大税种。随着我国改革开放的不断深入及加入了WTO后，工作人员的国际
流动越来越频繁，协调不同国家之间社会保险税的征收及社会保险支出的分担，已成
为国际税收协定所关注的内容，所以把单位的社会保险资金的负担改成社会保险税有
利于完善我国税制及协调国家之间社会保险税收的征收抵免和社会保险支出的负担，
有利于消除不少有意来中国投资的公司对我国社会保险资金征收方式的误解，维护国
家主权及促进人员之间的国际流动。
表9 部分OECD国家社会保障税占税收及GDP比重表(％)
社会保障税占总税收比重社会保障税占GDP比重
国别
1955 1965 1975 1985 1995 1955 1975 1995
加拿大4 6 10 13 16 0．9 3．3 6．0
美国11 13 20 25 25 2．6 5．5 7．0
日本13 22 29 30 36 2．2 6．1 10．4
奥地利24 25 28 32 36 7．1 10．4 15．3
比利时26 31 32 32 33 6．2 13．2 15．2
法国NA 34 41 43 43 NA 15．0 19．3
德国24 27 34 36 39 7．6 12．2 15．5
意大利32 34 46 35 32 9．8 12．0 13．1
卢森堡NA 32 29 26 27 NA 11．5 11．8
荷兰16 31 38 44 42 4．2 16．5 18．3
瑞典2 12 19 25 29 O．5 8．5 14．4
瑞士2 12 19 25 29 4．1 8．2 14．4
英国10 15 17 18 17 3．1 6．2 6．37
非加权平均14 18 22 23 25 3．5 7．0 9．8
说明：NA表示资料不可获得． ‘
． 资料来源：OECO Bulletinl998 8／9，转引自萧明同， ‘世界各国社会保障税的现状与发展趋势>，涉外税
务，2001年第l期
从上表可以发现，社会保险税(社会保障税)无论是在税收中的比重还是在GDP
中的比重都在不断提高，美国从1993年起社会保险税已成为联邦税收的第一税种，
当年的税收的排序为：社保税5180亿元，个人所得税5140亿元，公司所得税1430
亿元，消费税840亿元①，而很多发展中国家的社会保险税的发展速度也很快，这些
国家在征收社会保险税方面的经验教训都值得我们借鉴。
m萧明同， ‘世界各国社会保障税的现状与发展趋势>，涉外税务，2001年第l期，
24
社会保险基金筹资：税费结合方式研究第三章税费结合方式的方案设计
第三章税费结合方式的方案设计
第一节税费结合方式设计应遵循的原则
一、贡献与受益对等的原则
社会保险税与其他税收不一样，它具有很强的专用性，是为了筹集支付各种社会
保险待遇而征收的税种，本着权利和义务相对应的原则，所有需要获得社会保险待遇
的人员都必须缴纳社会保险税及社会保险费，所以各类企事业单位及其职工，自由职
业者均有义务缴纳社会保险税费，缴纳项目和缴款数额的多少与受益项目及受益程度
相对应，体现贡献与受益对等的原则。
采用税费结合方式在很大程度能体现贡献与受益对等的原则，因为个人缴纳的是
社会保险费，是全部计入个人账户的，个人账户的资金应该委托专门的机构进行投资
营运，个人账户的资金是以后获取养老金的主要来源，参保者在职时缴纳的社会保险
费多，计入个人账户的资金也多，是一一对应的关系，将来可以获得的社会保险待遇
也高，所以个人账户保留费是很能体现贡献与受益对等原则的，这也是税费结合方式
的优势。
二、从国情出发的原则
在设计社会保险税税制时应充分考虑我国的国情，其一应考虑的是我国的社会保
险制度建立的时间尽管不长，但基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等已有较为
完善的制度措施，应考虑与现行社会保险缴费制度相衔接的情况，采取循序渐进分步
实施的步骤，实现从社会保险统筹缴费到实行社会保险税费结合方式的平稳过渡；其
二是我国生产力发展水平还比较低，要充分考虑纳税人的经济承受能力，应采用低起
点低标准，制订的税率不能过高；其三是我国地域辽阔，地区之间的经济发展水平和
人口结构等都有很大的差异，所以在税率等项目的设计上应在考虑统一性的基础上有
适当的灵活性，以供当地根据实际情况来确定相应的税率，其四是我国没有开征过社
会保险税，尽管有国外的成功经验可供借鉴，但考虑到我国企业的管理水平和税务机
构的税收征管水平不是太高的特点，应尽可能将税收制度设计得简便易行，尽量简化
征收手续，一方面便于税务机关征收，另一方面也便于纳税人缴纳。
社会保险基金筹资：税费结合方式研究第三章税费结合方式的方案设计
三、国家单位个人共同负担原则
国际劳工组织第102号公约确定的社会保险资金的筹集原则有三条：一是受保职
工负担的费用，不应超过全部所需费用的一半：二是要避免低收入者负担过重；三是
要考虑本国的经济状况。
社会保险资金的筹集要体现国家单位个人共同负担原则，中央政府与地方政府都
应在其预算支出中安排相应的资金来支持社会保险事业，中央财政尤其需要安排资金
来解决养老保险的转制成本问题，为真正做实个人账户创造条件。
单位是负担社会保险资金的重要主体，无论是企业单位还是事业单位都应该是社
会保险税的纳税人，以缴税的形式来承担大部分的社会保险资金。’
个人当然也是社会保险资金的筹集主体，个人负担的费用一般都要比企业负担的
费用要低，个人是以缴纳社会保险费的形式来负担社会保险资金，所缴纳的社会保险
费计入个人账户。
第二节税费结合方式的三要素
税费结合方式的方案设计主要针对的是社会保险税的设计，因为社会保险资金中
的大部分是由单位缴纳的，而单位缴纳的称之为税，在设计社会保险税的同时会涉及
到个人缴纳的社会保险费的内容，核心内容包括三个要素，即纳税人、纳税对象及税
率。
一、纳税人(缴费人) 7一‘
税费结合方式涉及到的纳税(费)主体有两类，一是纳税人即用人单位，二是缴·
费人即个人(劳动者)。凡是在中华人民共和国境内雇佣中国公民为其雇员，从事生
产经营活动以及其他各种活动的公司、企业、其他社会团体及行政事业单位均是社会
保险税的纳税人，凡是在中华人民共和国境内有住所并取得工资薪金收入的在职公民
应是社会保险费的缴费人。
在确定纳税主体或缴费主体方面没有太大的分歧，主要分歧是在两个方面：一是
由财政拨款的行政机关事业单位；二是广大的农民，是不是应该把他们纳入社会保险
税的纳税人，理论学界争论较多，但本文还是认为行政机关事业单位应该纳入，而农
民暂时还不具备纳入的条件。
26
社会保险基金筹资：税费结合方式研究第三章税费结合方式的方案设计
认为不应该将行政机关事业单位作为社会保险税的纳税主体的理由是它们是由
国家财政拨款的，对这些单位征税就相当于对财政支出征税，没有任何实质性意义，
但考虑到我国的具体情况，应该从现在起将这些单位包括在内，原因有三个，一是要
规范机关事业单位的社会保险制度，这些单位的养老医疗等问题都由国家财政另行安
排，但随着机关事业单位人事制度的不断改革，工作人员也面临着失业问题，一旦失
业这些问题该如何解决；二是有利于人才流动，现在针对企业的社会保险制度较为完
善，而机关事业单位则相对滞后，如果一个企业单位的职工进入到机关事业单位，其
个人账户就没有什么意义，而一个机关事业单位的人员进入到企业，个人账户的金额
是空的，这些问题都需要解决，如果将机关事业单位纳入社会保险制度，这些问题都
可以解决了；三是公平性，对机关事业单位征税相当于对财政征税，但是对机关事业
单位的个人征费是实实在在由个人缴纳的，这体现了公平性原则，无论是在什么单位，
作为劳动者都应该为自己的社会保险待遇缴费。
是否应该将农民纳入社会保险税的纳税主体，意见不一，认为应该纳入一方的依
据是普遍性和公平性是社会保险制度的目标，社会保险制度不应该将广大的农民排斥
在外，另外社会保险有一个“大数法则一，即参加社会保险的人越多，抗御风险的能
力就越强，8亿农民的加入从理论上可以使这一法则得到更好的体现。但是本文还是
认为在现阶段还不具备将农民纳入这一制度的条件，原因有三个，一是农村的经济发
展水平极不平衡，农民的收入水平总体偏低，某些地区甚至没有解决温饱问题，对他
们来说可能更重要的是解决脱贫问题而不是社会保险问题，养老医疗等社会保险问题
在现阶段主要还是靠家庭保障，农民承担社会保险税的能力是很弱的，再加上我国税
收征管体系还不是太完善，要对广大农民征税需要太大的成本，这不符合税收的成本
效率原则；二是我国的财政状况无法承受8亿农民庞大的养老及医疗的补贴，农民自
身的纳税能力较差，肯定需要大量的财政补贴，而我国的财政现状在现阶段是无力承
担的；三是开征社会保险税要与现行的社会保险制度实行对接，我国现在建立的都是
以城镇为主体的基本养老、基本医疗、失业及工伤等保险制度，农村养老保险及新型
合作医疗保险都处在试点阶段，资金的筹集及享受的待遇有很大的不同，管理机构等
都不尽完善，要在农村建立较为统一的社会保险制度还需要很长时间，通过社会保险
税的方式将这种两元格局的社会保险制度合二为一是不现实的。
’
社会保险基金筹资：税费结合方式研究第三章税费结合方式的方案设计
目前还不具备将农民纳入社会保险税的纳税人，但是从长远来看，社会保险制度
应该覆盖广大农村，现阶段可以采取自愿原则，让那些经济较为发达地区的农民和城
镇居民一样缴纳同样的社会保险税费，享受同样的社会保险待遇，待各方面条件较为
成熟时选择部分地区进行试点，然后再进行推广，真正实现社会保险制度的全面覆盖。
二、纳税对象(缴费对象) ．
纳税人确定以后，就需要确定纳税对象了，纳税对象主要包括两个内容：税基及
税目。
1、税基(费基)
单位确定的是税基，税基是该单位全部职工工资薪金总额，个人确定的是费基，
费基是本人的工资薪金总额。按照国际惯例，工资薪金总额一般包括工资、奖金、津
贴等劳动所得，但不包括资本利得、利息及股息等非劳动所得。在计算工资薪金所得
时，不仅要计算货币工资，还要计算附加福利，这些所谓的附加福利包括雇主为雇员
提供的汽车、住宿、休闲工具及培训支出等内容，社会保险税与个人所得税的税基的
相同之处都是以工资薪金为基础，不同的是个人所得税的税基有一定的抵扣项目，而
社会保险税的税基就以工资薪金为准，没有任何的抵扣项目。
我国的工资改革还在不断的进行之中，无论是企业单位还是机关事业单位的职
工，除了货币性工资收入，还有实物性工资收入，为了操作方便及规范，工资薪金总
额的确定还是按照国家统计局的口径，企业单位职工工资收入总额包括计时工资、计
件工资、奖金、津贴和补贴、加班加点工资及特殊情况下支付的工资；机关事业单位
职工工资收入总额包括职务工资、技术等级工资、津贴、综合补贴、奖金等组成。
对于个体劳动者、自由职业者及自愿参保的农民，应该以他们的实际收入确定税
基或费基，如果收入不易核定的，可选择两种方式，一种是以当地平均工资作为基数，
另一种是采用若干档不同的基数标准，由他们根据自身的具体情况加以选择。
2、税目(项目) 、
社会保险税的税目就是社会保险税应该包括那些社会保险项目，1952年国际劳
工组织大会通过的《社会保障最低公约》包括九个项目，分别是医疗津贴、疾病津贴、
失业津贴、老龄津贴、工伤津贴、家庭津贴、生育津贴、残疾津贴和遗属津贴。不同
的国家有不同的做法，按税目设置的社会保险税总体上可以分为三类：项目型社会保
社会保险基金筹资：税费结合方式研究第三章税费结合方式的方案设计
险税模式、对象型社会保险税模式及混合型社会保险税模式。
项目型社会保险税模式即按承保项目分项设置社会保险税的模式，世界上许多国
家如德国、法国、瑞典、比利时、荷兰、奥地利都采用这种模式，以瑞典最为典型。
目前瑞典的社会保险税设有老年人养老保险、事故幸存者养老保险、疾病保险、工伤
保险、父母保险、失业保险以及工资税七个项目，并分别对每个项目规定了税率。项
目型社会保险税的最大特点是分项设定税目，税款的征收与承保项目有一一对应关
系，专款专用，返还性非常明显，并且可以根据不同保险项目支出数额的变化而调整
税率，支出多的项目可以调高税率，而支出项目少的则可调低税率，但它最大的缺点
是每个保险项目之间资金的调剂余地很小①。’
对象型社会保险税模式是指按承保对象分类设置的社会保险税模式，其代表国家
是英国。英国的社会保险税被称为国民保险捐款，在设置上主要以承保对象为标准，
按不同的受益对象进行征收，建立了由四类社会保险税组成的体系。第一类是对一般
雇员征收的国民保险税，课税对象是雇员的薪金或工资，纳税人包括雇主和雇员；第
二类是对全体自营者(个体工商业者)征收的国民保险税，征税对象是自营者全部所
得：第三类是对自愿投保者征收的，希望取得享受失业保险金的失业者可以缴纳此税，
希望增加保险金权益的雇主、雇员和自营者也可缴纳；第四类是对营业利润达到一定
水平以上的自营者征收的国民保险税。这种模式的优点是可以针对不同从业人员或非
从业人员的特点，采用不同的税率制度，便于执行。它的主要缺点是税款的征收与承
保项目没有明确挂钩，社会保险税的返还性未能得到充分的体现圆。
混合型社会保险税模式是以承保对象和承保项目并存设置的社会保险税模式，以
美国为典型。美国的社会保险税不是一个单一税种的结构，而是由一个针对大多数承
保对象和覆盖大部分承保项目的一般社会保险税(薪工税)与针对失业这一特定承保
项目的失业保险税，以及针对特定部分承保对象而设置的铁路员工退职税和个体业主
税四个税种所组成的税收体系。该模式的主要优点是适应性较强，可在适应一般社会
保险需要的基础上针对某个或某几个特定行业实行与行业工作特点相联系的加强式
社会保险，还能让特定的承保项目在保险费收支上自成体系。它的缺点是管理不够便
利，返还性的表现不够具体，此外，这一类型的社会保险税累退性较强，再分配的效
。净黄菡： ‘社会保障税的国际比较及对我国实践的借鉴》‘财经问题研究>2005年第6期
29
社会保险基金筹资：税费结合方式研究第三章税费结合方式的方案设计
应受到抑制，社会保险税的社会公平功能趋于减弱①。
在分析了瑞典、英国及美国等社会保险制度较为发达国家的社会保险税的税目以
后，结合我国社会保险资金征缴体制的实际运行情况，本文认为我国社会保险税的设
置应采用项目型的社会保险税模式，一是从新旧征缴模式的平稳对接的角度考虑，我
国社会保险基金是按照保险项目分类计征，包括基本养老保险、基本医疗保险、失业
保险、工伤保险及生育保险，每种保险都分别规定了不同的单位和个人的缴费比例，
如果选择项目型社会保险税，就能实现征缴模式的平稳对接，也能实现税制的简化原
则；二是为了与税费结合模式相适应，基本养老保险和基本医疗保险现在有个人账户，
而其他三类保险是没有个人账户的，实行的是统筹的模式，只有分项目设置才能将社
会统筹与个人账户相结合的基金筹集模式得到体现。
我国的基本养老保险制度、基本医疗保险制度、失业保险制度及工伤保险制度分
别是在1997、1998、1999及2003以国务院发布的决定或条例的形式公布，已经建立
了较为完善的征缴制度，而生育保险是以劳动部1994年发布的试行通知各地还处在
试点阶段，所以社会保险税的税目在现阶段应包括四个税目：基本养老保险、基本医
疗保险、失业保险及工伤保险，待社会保险制度及我国经济发展到一定阶段后再将其
他的社会保险项目包括进来，以实现国际劳工大会提出的社会保障的九个项目。
个人缴纳的社会保险费的项目应该包括基本养老保险、基本医疗保险及失业保
险，因为工伤保险费全部是由单位缴纳的。’
三，税率(费率)
税率(费率)的确定涉及到两个问题：税率的形式及税率的高低，税率的形式是
●
采用何种形式的税率，税率的高低即税收的负担率。
税率的形式有比例税率、累进税率和定额税率，国际上有多种做法，包括美国、
英国等国在内的许多国家采用比例税率，也有的国家如芬兰采取超额累进税率，对雇
员月薪不足8万马克的税率为1．996，超过此数的为3．5％。像埃及等国采用累退税率，
对月薪500磅以上的雇员交11％，雇主交24％，不足500磅的雇主交14％，雇主交26妒。
采用比例税率的国家，一般是采用全国统一比例税率，也有采用行业差别比例税率，
也有的国家采用地区差别比例税率。
。黄菡： ‘社会保障税的国际比较及对我国实践的借鉴》‘财经问题研究》2005年第6期
。萧明同‘世界各国社会保障税的现状与发展趋势>‘涉外税务'2001年第l期
30
社会保险基金筹资：税费结合方式研究第三章税费结合方式的方案设计
我国的税率形式应采用比例税率，与税目的设计相配套，可以采用分项比例税率，
不同的社会保险项目设计不同的比例税率，还可以考虑我国地域广大的特点，实行有
一定幅度的地区差别比例税率。
税率的高低在不同的国家有很大的差别，表10列示了有可比税率数据的92个国
家的税率范围：
表10 税率范围对照表
税率范围国家(个) 所占比例(％)
1 096以下17 18．48
10％一20％ 26 28．26
20％一3096 7 7．61
30％一40％ 22 23．91
40％一50％ 14 15．22
50％以上6 6．52
合计92 100
资料来源：德勤会计公司1998年汇编的‘国际税收概述》和晋华德勤会计公司汇编的1999／2000年‘各国对个人
征税概述>，转引自萧明同‘社会保障税制与政府责任的国际借鉴研究’‘涉外税务》2002年第l期
可以发现，各个国家的税率高低有太大的不同，一般取决于经济实力强弱、社会
保险覆盖项目的多少及保险待遇水平的高低。总体上来说，各国社会保险税制一开始
采用的是低税率，然后逐步提高，这样有利于制度的顺利推行。美国在1937年开始
推行社会保险税时，其总税率是雇主和雇员共同缴纳1％，1950年增至双方各1％，1960
年又增至各3％，1982年再增至各6．7％，1994年起增至7．65％。
我国现行的费率各地不尽相同，但总体来说单位的费率在29％左右，其中基本养
老保险的费率为20％、基本医疗保险的费率为6％、失业保险的费率为2％、工伤保险
的费率为1％；个人的费率为11％，其中基本养老保险的费率为8％、基本医疗保险的
费率为2％、失业保险的费率为1％。单位29％)／[I上个人11％的费率总计是40％的费率是
偏高的，所以相关专家学者都提出了要降低税率的想法。
确定一个合理的税率是一件非常困难的事情，税率太低，资金难以支付各种社会
保险待遇，税率太高，国家、单位和个人都承受不起，将会影响国家的经济发展和竞
争能力。
3l
社会保险基金筹资：税费结合方式研究第三章税费结合方式的方案设计
基本养老保险是社会保险中最重要的一个税种，资金需要量也最大，本着“以支
定收、略有节余”的原则确定的现行费率也是很高的，可以有较大幅度的下降，原因
有二个，一个开征社会保险税以后，税基的确认将会比较规范，比现行的缴费基数会
有一个相当程度的扩大，为了获得同样的税收收入不再需要那么高的税率，而且由于
降低了税率，也不会陷入基数缩小费率增大的恶性循环；二是我们推行的是基本养老
保险，保障的是基本生活水平，养老保险的替代率可以有较大幅度地下降，这样从养
老金支出的角度考虑可以降低税率，保持较高的生活水平需要发展企业年金及个人储
蓄保险加以完成。财政部社会保障司曾在1995年研究社会保险税率时提出过一个方
案，即假定城镇统筹覆盖面为100％，征缴率为95％，养老保险替代率1998年为80％，
35年后降到58．5％，在部分基金制模式下，从现在开始到2042年可一直采用24．4％
的税率，此后人口老龄化已过，税率可降到24％以下①。该方案是把隐性养老金债务
部分仍包含在社会统筹基金中，也就是说要靠体制内部解决，但现在总体的看法是将
这部分资金用其他方式解决，这样税率还可以降低4％，所以基本养老保险的税率设
定在20％左右。
基本医疗保险现行的缴费率为8％，其中单位为6％，个人为2％，缴纳的医疗保险
费分为统筹账户与个人账户，统筹账户负担参保者住院的费用，个人账户负责参保者
门诊费用，统筹账户是统筹使用的，类似于公共产品，由于对参保者和医疗机构的约
束及监督机制的不完善导致统筹基金存在的低效率及浪费现象，个人账户完全是私人
物品，可以结转到下个年度使用，可以继承，相应的浪费现象就比较少，从现行的医
疗保险运行情况看，医疗保险基金的超支主要是统筹账户的超支，个人账户是有剩余
的，。有不少统筹地区的基本医疗保险开支中还包括离退休人员医疗费、工伤保险及女
职工生育保险等不应该包括在内的项目，考虑到这些项目的归位及对统筹账户资金及
个人账户资金重新分配，可以下降卜2个百分点。
失业保险的税率取决于未来失业率水平及基本生活费用标准两大因素，我国城镇
登记失业率水平在4％左右，据有关专家估计，考虑到税基的规范及覆盖面的扩大，
现行的3％的水平是可以承受的。
工伤保险真正实施的时间并不长，不同统筹地区表现的情况也不尽相同，但从全
D李传永、戴诗友《我国社会保障税税制设计的若干问题的分析》《财经论丛》2000年第6期，转引自王宏波‘开
征社会保障税问题研究述评’‘甘肃社会科学》2004年第5期
32
社会保险基金筹资：税费结合方式研究第三章税费结合方式的方案设计
国的情况来，2006年全国参加工伤保险的人数为10268万人，全年工伤保险基金收
入为122亿元，支出为68．5亿元，年末基金累计结存193亿元，储备金结存24亿元，
可以发现基金的运行情况良好，所以保持现在l％的水平是可行的。
单位缴纳的社会保险税的税率应为23％左右，其中基本养老保险的税率为14％，
基本医疗保险的税率为6％，失业保险的税率为2％，工伤保险的税率为1％。
个人缴纳的社会保险费的费率应9％左右，其中基本养老保险的费率为6％，基本
医疗保险的费率为2％，失业保险的费率为1％。
在总的税率和费率设定的基础上，考虑到各地实际情况，兼顾规范性和灵活性的
要求，允许各省市有3％-5％左右的浮动幅度。
第三节税种的归属及征收管理
一、税种的归属；．
社会保险税的归属应该是地税还是国税还是共享税，各方观点不一，有提议认为
应是地方税种的，应由地税机关征收，理由是我国社会保险统筹的层次较低，尽管目
标是省级统筹，还现在还是局限于市级统筹，有些地方还只是县级统筹，而全国各个
地区的经济发展水平很不平衡，人口结构及工资水平都有太大差异，要全国统筹是相
当困难的，现在的社会保险制度主要是由地方政府在操作，所以应该作为地方税收。
另外一种观点认为社会保险的出发点是保障每一个参加社会保险的人能享受到大体
相同的社会保障水平，不能因为经济状况的不同而有差异，况且经济状况差的人群更
需要社会保障，如果将社会保险税定为地方税，优点是能调动地方征税的积极性，但
必然会拉大各地的社会保险待遇，造成穷的地方更穷，富的地方更富，落后地区欠下
的社会保险债务，最终要由中央财政来解决，而且也不利于劳动力在全国范围内流动，
而如果将社会保险税定为中央税，就可以实现全国统筹，便于中央政府在更大空间内
调剂余缺，有利于劳动者在全国范围内的流动。
社会保险税到底应该是中央税还是地方税，实质上是社会保障责任和统筹层次相
适应的问题。一般来说，养老保险分为基本养老保险、补充养老保险及个人储蓄养老
保险，基本养老保险的社会保障责任应由中央政府负责，其对应的社会保险税也就应
该确认为是中央税，而补充养老保险等则由地方政府负责，所以从长远来看，社会保
社会保险基金筹资：税费结合方式研究第三章税费结合方式的方案设计
险税应该作为中央税，由中央统筹管理。但从近期来说，由于管理体制、统筹层次及
利益分配格局关键是同现行的征收管理体制平稳对接，可以先考虑将它定为中央和地
方共享税，分成比例可以定为30％和70％，由地方税务机关征收，随着社会保险统筹
层次的不断提高，再作为中央税管理。
二、起征点、最高限征额及减免税
原先的社会保险缴费规定了缴费的上下限，下限是当地平均工资的60％，上限是
当地平均工资的300％。涉及到社会保险税后，下限就变成了起征点，上限就变成了
最高限征额。
1、起征点
社会保险税的起征点一般定为城市最低生活保障线，凡是收入没有达到当地最低
生活保障线的一律免征社会保险税，凡是收入超过最低生活保障线的就按全额缴纳社
会保险税。
2、最高限征额
对单位对说，社会保险税是以全单位所有职工的工资总额作为税基的，不需要最
高限征额，对个人对说，缴纳社会保险费还是需要设置最高限征额的，因为个人缴纳
的社会保险费是进入个人账户的，个人账户直接体现返还性，如果不设置最高限征额，
在职时的收入差别还是继续存在于退休后的差别，而设置了最高限征额有利于一定程
度地缩小他们之间的差别。
3、减免税．
社会保险税作为专款专用的目的税，一般不应该有减免，但在某些条件下可以考
虑减征或免征的问题：一是达不到起征点的工薪收入；二是残疾人、烈属的工薪收入；
三是因不可抗拒因素造成重大损失确实无力缴纳社会保险税的。
三、征收管理
1、征收机关
鉴于目前的情况，社会保险税和社会保险费都应该有地方税务机关征收，所有单
位应不分企业性质和隶属关系，都由属地地方税务机关征收。征收后先入地方金库，
然后再将税款转作社会保险基金，转入社会保险经办机构的财政专户，专款专用。
2、纳税方式
社会保险基金筹资：税费结合方式研究第三章税费结合方式的方案设计
社会保险税和个人所得税一样，是属于直接税，通常采用的是源泉扣征法，通过
单位这一渠道征税，职工应负担的社会保险费由单位在支付工资时代为扣缴，然后连
同单位应负担的税金一起向税务机关申报。
对会计账证健全的单位，由单位自行申报纳税，对会计账证不全的或无法提供正
确的工资发放情况的单位，可由税务部门对其进行审定，采用定额征收的方式进行征
税。
文期限
对一般的单位，纳税和缴费的期限均为一个月，这与我国现行的方法基本一致，
对个人劳动者或灵活就业者，可采用较为灵活的方式，期限不一定局限于1个月，像
美国、加拿大等国采用的按委申报缴纳的方式，我国也一样可以采用按月、季、半年
或一年作为缴纳期限，由他们自行选择。
4、财务处理
企业单位缴纳的社会保险税，列入企业的管理费用，是利润的减项，在计算企业
所得税时予以扣除，行政事业单位缴纳的社会保险税，列入当年经费预算，纳入同级
财政预算，有部分收入的事业单位可以在自已的收入中列支部分，具体比例由社会保
障部门和财政部门共同商定。
个人缴纳的社会保险费，可以在计算个人所得税的应纳税所得额予以扣除，免征
个人所得税。
社会保险基金筹资：税费结合方式研究第四章税费结合方式的配套措施
第四章税费结合方式的配套措施
税费结合方式的筹资方式是一个全新的尝试，是一项复杂的系统工程，会触及到
方方面面的利益，涉及到所有的单位和个人，必须要有一系列与之相适应的配套措施，
包括法制建设、改革预算制度、解决隐性债务等措施。
第一节加快立法建设
加快立法建设是社会保险制度平稳有序运行的前提条件，也是增强社会保险资金
筹资刚性的重要依据，只有通过立法形式，才能使社会保险制度化、规范化，社会保
险资金的筹集才能做到有法可依。
一、我国社会保险法制建设的现状
我国现行有关社会保险的法律依据的立法层次有人大立法、行政法规及规范性文
件以及中央、省、市等各级政府颂布的不同层面。
体现为人大立法的有关社会保障或社会保险的法律至今是空白，与社会保障或社
会保险相关的法律体现在《中华人民共和国宪法》、《中华人民共和国劳动法》、《中华
人民共和国老年人权益保障法》及《中华人民共和国妇女权益保障法》等相关法律。
在《宪法》中规定“国家建立健全同经济发展水平相适应的社会保障制度一，国家发
展为公民享受基本权利所需要的社会保险、社会救济、社会优抚和医疗卫生事业及国
家保护妇女的权利和利益等。《劳动法》较为充分地制定了公民的劳动权、报酬权、
休息权及社会保障权的规定。该法规定国家要发展社会保障事业，建立社会保险制度，
设立社会保险基金，使劳动者在年老、患病、工伤、失业及生育等情况下获得帮助和
补偿，国家鼓励用人单位根据本单位实际情况为劳动者建立补充保险，国家提倡劳动
者个人进行储蓄性保险等。
关于社会保险制度的法律主要是以行政法规为主，分别是国发[1997]26号<关
于建立统一的企业职工基本养老保险制度的规定》、国发[2005]38号《关于完善企业
职工基本养老保险制度的规定》、国发[1998144号《国务院关于建立城镇职工基本医
疗保险制度的规定》、国务院令258号《失业保险条例》及国务院令第375号《工伤
社会保险基金筹资：税费结合方式研究第四章税费结合方式的配套措施
保险条例》，在这些条例中规定了每种社会保险的覆盖范围、单位和个人的缴费比例
及各种社会保险待遇的计发方法等内容。
关于社会保险资金管理的法制规定有1999年1月14日以中华人民共和国国务院
第259号令形式颁布的《社会保险费征缴暂行条例》、财政部在1998年以财社字
[1998]6号文件形式颁布的《企业职工基本养老保险基金实行收支两条线规定》、财
政部、劳动和社会保障部以财社字[19991 60号文件的形式颁布的《社会保险基金财
务制度》、财政部以财会字[1999]20号文件颁布的《社会保险基金会计制度》及财政
部、劳动和社会保障部以第12号令形式于2001年12月13日颁布的《全国社会保障
基金投资管理暂行办法》，在相关的规定中就社会保险费的征收方式、社会保险基金
的收支两条线管理的要求、基金的会计处理及财务制度及全国社会保障基金的投资管
理方面的规定。
二、我国现行社会保险法制建设存在的问题
从上面的现状描述中可以看出，我国有了一些有关社会保险的法律规章，对我国
的社会保险制度的建设也作出了一定的贡献，但对正处在不断完善的社会保险制度来
说还存在着不少问题，具体体现在以下几个方面的问题。
1、立法滞后
讫今为止，有关社会保障或社会保险方面的法规最高层次也是以国务院颁发的各
种条例，人大立法还处于空白，还没有一部有关社会保险或社会保障方面的基本法律，
这与社会保险的强制性及统一性是极不相称的，同时在《宪法》或《劳动法》中某些
内容同现行的社会保险制度不太吻合。’
2、层次不高
． 社会保险法或社会保障法从立法层次来分析，应该是我国法律体系中一个独立的
法律部门，应与民法、刑法及劳动法处于相同地位，其效力仅低于宪法，在立法层次
上应该由人大来制定。实际上我国所有与社会保险有关的法律都是国务院行政法规及
各部委的行政规范文件(意见、办法、规定及通知等)，立法层次低，导致权威性不
高。．
3、政出多门
尽管我国社会保险法制建设存在着立法滞后及立法层次不高的问题，但社会保险
社会保险基金筹资：税费结合方式研究第四章税费结合方式的配套措施
相关法律规定又是政出多门，有财政部门的、有劳动与社会保障部门的也有民政部门
的，过于分散且多头管理，缺乏协调平衡机制，使社会保险基金难以集中管理和统一
运作，加大了管理成本降低了管理效益。
三、加快我国社会保险法制建设
社会保险法或社会保障法是建设具有中国特色社会保险制度的前提条件，也是社
会保险税费结合方式征收的重要依据，只有通过立法形式，才能使社会保险制度法制
化及规范化。
1、对原有的相关法律进行修改
随着我国社会保险制度的不断完善，国家、单位及个人共同负担社会保险基金的
格局已经形式，为了更好地实施税费结合的筹资方式，需要对原有的相关法律进行一
定的修改。
修改《宪法》中关于企事业职工和国家机关工作人员退休及公民享受国家、社会
帮助的条款，确定所有劳动者都有参与社会保险的权利与义务等相关内容①，前面已
经分析过，社会保险税的纳税人应包括企业单位还应包括行政事业单位，需要在宪法
中明确参加社会保险是每个劳动者应享受的权利和应负担的义务。
修订现行劳动法，劳动法与社会保险法是属于同一层次的关系，不能把社会保险
的相关内容放在劳动法中简单规定，理顺劳动法与社会保险法的关系，取消不属于劳
动法内容或与社会保险法内容相重叠的条文，使劳动法与社会保险法相衔接。1
’2、尽快制定社会保险法．
在《宪法》的指导下，尽快制订社会保险法，社会保险法是规范社会保险各主体
权利与义务关系的法律依据，也是开征社会保险税的法律依据，明确社会保险各参与
主体的权利和义务及各个管理机构的职责范围，税费结合的筹集方式才有法可依。
通过社会保险法可以明确规定各主体在社会保险中的权利和义务，把社会保险基
金的筹集、发放和投资营运等在法律上加以规范，从根本上保证社会保险税的征收与
管理，确保社会保险税收入的稳定增长圆。社会保险法的具体内容应包括社会保险的
内容、参与主体的义务与权利、争议仲裁、监督检查及法律责任等相关内容。通过社
会保险法鼓励企业年金及个人储蓄保险业务，建立完善的社会保险体系。
o倪小莉‘开展社会保险税对完善社会保障制度的重要性》‘市场经济研究》2003年第2期
童海南省地方税务局课题组：‘社会保障税开征应考虑的几个闯题》‘税务研究》2003年第5期
38
社会保险基金筹资：税费结合方式研究第四章税费结合方式的配套措施
在具体实施环节上，应根据我国的具体情况，考虑将现有的各项社会保险制度单
项法规加以完善，统一制定规范的社会保险法。社会保险法为税务部门负责及时足额
把社会保险税征收入库提供了法律依据，财政部门负责社会保险税的预算管理和资金
安排与监管，社会保障部门负责社会保险资金的社会化发放工作。
3、制定社会保险税法．
社会保险税法是税收法规的组成部分，其制订的依据是宪法和社会保险法，是社
会保险法在征收社会保险基金环节的具体化，是筹集社会保险资金的法律依据。社会
保险税法的基本内容与一般的税法的内容没有太大的差别，主要构成要素有纳税人的
确定，征税范围及计税依据，税目及税率，税种的归属及税收的征收管理等内容。
第二节改革预算制度
我国现行的预算管理体制是复式预算，具体项目包括经常性预算和建设性预算，
社会保险资金是作为预算外资金是不纳入国家财政预算的，要实行税费结合方式，财
政预算制度也应作相应的改革，社会保险税应作为财政收入的组成部分，纳入国家财
政预算。
一、社会保险预算管理必要性
筹集和分配社会保险资金是社会保险制度运行的基础和保证，但这种筹集和分配
是否一定要采取严格意义上的预算形式管理?有些国家和地区尽管没有编制完整的
社会保险预算，但他们的社会保险制度依然在运转，社会保险预算一定是必要的吗?
建立社会保险预算的必要性体现为以下两点：
1、社会保险预算管理是加强社会保险资金管理的客观要求
社会保险制度的关键是社会保险资金，社会保险资金的筹集、使用、结余投资
等诸多方面的内容都需要科学的管理，社会保险预算为我们提供了管理手段，政府可
以通过编制预算的方式参与整个社会保险资金的管理。我国现阶段的社会保险资金是
作为预算外资金游离于国家预算体系之外，存在着资金多头管理，基本上是由主管部
门自定政策、自行提取、自行支付，结余自行投资营运。分散化的管理造成了资金法
治化管理的缺失，产生了诸多挪用、贪污社会保险资金的后果，影响了社会保险基本
目标的实现。社会保险资金是专项资金，必须保证它的安全与完整。通过社会保险预
垫全堡堕萎全墨塞!塾茎竺全查塞堕壅笙璺童型垫堕全查塞竺墼奎垄堕
算管理，可以形成部门间相互监督的制约机制，把资金收支的事前计划、事中控制和
事后监督有机地结合起来。社会保险预算不仅仅是对社会保险资金需要的预测和计
划，更重要的是通过社会保险预算这一管理手段，将社会保险事业置于国家最高权力
机关的掌握和监督之下，有利于规范社会保险资金收支及各项资金结余投资营运活
动，提高资金使用效率，促进社会保险事业的发展。
2、社会保险预算管理是加强财政宏观调控能力的内在要求
社会保险资金一直属于预算外资金，游离于国家预算之外，随着资金规模的日益
增大，其带来的风险也与日俱增，因此将社会保险资金纳入国家的财政预算，作明确
的表达是完善国家财政预算体制的内在要求。我国从20世纪90年代开始编制复式预
算，但对社会保险预算没有单独的表述，使社会各方对社会保险资金的收支状况没有
一个较为明晰的印象，根据十四届三中全会决定关于改进和完善复式预算制度的要
求，应尽快建立社会保险预算，将预算外的各项社会保险资金纳入国家预算统一管理，
可以完整地反映社会保险事业发展情况，推动社会保险事业的进一步发展。
二、我国社会保险预算的模式选择
社会保险预算的模式选择涉及到我国如何编制社会保险预算，关系到如何处理社
会保险预算和其他政府预算的关系问题，所以在模式选择上，我们必须斟酌再三，真
正做到从中国实际出发，建立起适合本国国情的社会保险预算。
l、社会保险预算可供选择的模式
从理论上分析，社会保险复式预算共有三种模式可供选择，政府公共财政预算模
式、完全脱离财政预算模式及社会保险专项基金预算模式。
政府公共预算模式是将社会保险收入与支出作为政府经常性收支的内容，直接列
示在政府的经常性预算中，其收入以社会保险税的形式纳入政府的经常性税收收入
中，其支出由政府用一般预算收入安排，以“社会保险费’’项目在政府的经常性预算
支出中列示。英国是该种模式的典型代表。1997年英国的社会保险税占全部税收的
17％：社会保险支出在政府经常预算支出中所占比重大体在3096左右。
完全脱离财政预算模式是指将社会保险的收入、支出均独立于政府财政预算之
外，单独管理。-比如新加坡的社会保障公积金，不论是其收支，还是投资运营，均不
纳入政府财政预算，政府对其不负担任何费用，社会保障公积金完全是在政府预算之
社会保险基金筹资：税费结合方式研究第四章税费结合方式的配套措施
外独立运行。另外，东欧一批转制国家的社会保险也采取不纳入政府财政预算的形式，
如波兰、捷克斯洛伐克、罗马尼亚、匈牙利等国家，在改制前，其社会保险基金完全
依靠国家财政拨款，由政府有关行政机构或企事业单位、职能部门承办，按行政办法
进行管理。改制后，这些国家将社会保险资金的运营从国家预算中分离出来，以独立
于国家预算外的社会保险基金取代了原来由国家统包的社会保障体制，建立起专门的
社会保险基金，主要由失业救济、医疗保险和养老金三部分组成，由统一的全国社会
保障理事会按市场机制的原则进行经营管理。
专项基金预算模式将社会保险收入、支出与政府经常预算收支分开或相对独立，
单独编列社会保险专项基金预算，予以专门反映。美国、日本和德国都可归入该种模
式。日本编制七个社会保险特别账户，这些特别账户均有独立的资金来源，它们以独
立账户的形式纳入政府预算。
2、我国社会保险预算模式选择
我国社会保险预算模式的选择应考虑每种模式的优缺点及我国的国情而定。政府
公共预算的优点是政府将社会保险收支与政府经常性收支同样对待，可以直接参与社
会保险收支的具体管理，直接控制社会保险事业进程，在社会保险收支安排过程中直．
接体现政府的意志；其缺点是资金的独立性不强，财政负担很重，由于社会保险收支
与政府经常性收支混在一起，难免二者之间相互挤占资金。社会保险收支全部由财政
负担，在福利刚性作用下，社会保险支出膨胀，财政不堪重负。同时也导致越来越多
的经济资源用于消费，从而影响了作为市场经济主体的私人企业的大规模资金积累，
削弱了扩大再生产的物质基础，增加了产品成本，导致竞争力下降。英、法等国20
世纪中叶以来的经济下滑不能不说与此有关。，从世界范围看，以英国为代表的政府公
共预算形式的社会保障预算现今已不再为各国所认同，也不宜为我国所采用。
完全脱离财政预算模式的优点是独立性较强，财政负担较轻。政府不直接参与社
会保险的收支管理，财政对社会保险的负担相对较轻。同时社会保险资金单独核算，
有利于基金的保值增值。这种模式的缺点是国家宏观调控的能力较弱，由于完全脱离
预算之外，政府只是通过法律法规等对社会保险实行间接管理，政府对社会保险的干
预程度太小，其宏观调控的作用明显减弱。目前从世界范围看，社会保险完全脱离国
家财政预算这种形式主要是少数小国家采用。我国的社会保险是由传统的企业保障型
41
社会保险基金筹资；税费结合方式研究第四章税费结合方式的配套措施
向职工个人、企业和国家三方共同负担保障型转换而来，历史累积问题和现实矛盾交
织在一起，资金很难保证，不像新加坡那样平地起高楼，新建一种制度，也不像东欧
转制国家国小人少，易于管理，所以这种完全脱离政府财政预算的社会保障资金管理
方式也是不可取的。
专项基金预算模式有两个优点：一是把通过社会保险税筹集的社会保险资金形成
社会保险信托基金，由专门机构单独管理，依法运营，并向全社会定期发布基金运营
情况，因此基金运作透明度高，公众监督作用强，基金安全性较好，便于基金保值增
值，在基金运作管理方面较为成功；二是总额列入政府财政预算内的社会保障信托基
金，在其收支、投资管理等方面与政府经常性预算收支分开，单独成体系，避免财政
对社会保障的大包大揽，减轻了财政负担。缺点是政府对社会保险的控制力稍差，政
府财政预算中仅反映社会保险信托基金收支总额，对于各项基金的收支情况等不能详
细反映，政府对社会保险的控制力相对就小，一旦社会保障信托基金管理出现问题，
对作为社会保障最终负担者的财政就将构成很大威胁。
从上面对各种模式的评价中可以看出，较为适应我国的社会保险基金模式应是专
项基金预算模式，因为社会保险税收入是一种基金性收入，与一般预算收入相比，具
有完全不同的性质和专门的用途，其收支应自成体系，我国应考虑专门增加一项社会
保险(社会保障)预算①，将社会保险的收支全部纳入社会保险预算统一核算，统一
管理。‘
3、社会保险预算操作设计
在确定了社会保险预算模式后，可以进行社会保险预算的操作设计，应考虑的内
容有预算编制的原则、预算的内容、预算的编制和审批、预算的执行和决算等内容。
社会保险预算的编制原则有政策性原则、可靠性原则、合理性原则、完整性原则
和统一性原则。政策性原则是指在编制预算时要正确体现和贯彻国家有关社会保险制
度改革的方针、政策和规章制度，使预算能真正强化社会保障资金的管理和监督作用。
可靠性原则是指在编制预算时要稳妥可靠，应充分考虑社会保险资金支出的刚性和社
会保险资金收入的弹性等实际情况，依据充分确凿的资料和收支的规律，进行计算，
力求各项数据真实准确，能全面反映社会保险资金的收支状况。合理性原则是指要积
。海南省地方税务课题组：‘社会保障税开征应考虑的几个问题》‘税务研究>2003年第5期
42
社会保险基金筹资：税费结合方式研究第四章税费结合方式的配套措施
极筹集社会保险资金，合理安排资金支出，既要保证社会保障对象的基本生活水平，
又要考虑国家、单位和个人各方面的承受能力，保证资金的合理筹集和有效使用。完
整性原则是指在编制预算时，必须全面反映社会保险资金的收支结余情况。统一性原
则是指在编制预算时要按照财政部门规定的表式、时间和编制要求填列有关收支数据
指标。
社会保险预算的内容包括：(1)企业职工养老保险基金收支及结余；(2)医疗保
险基金收支及结余；(3)失业保险基金收支及结余；(4)工伤保险基金收支及结余；
(5)生育保险基金收支及结余；(6)农村养老保险基金收支及结余。
社会保险预算编制程序，应按照《中华人民共和国预算法》的有关规定办理。中
央财政和地方财政分别编制本级的社会保险预算，然后由地方到中央采取层层编报的
方式，汇成总的社会保险预算。预算草案编制好以后，要经过同级人大的审批。审批
后的社会保险预算就正式开始执行(在此以前可以按上期的预算执行)，．要按照社会
保险预算的指标组织收入和安排支出。社会保险预算的执行结果就是社会保险决算。
社会保险决算是该年度社会保险事业最终的反映。社会保险决算要按社会保险预算的
格式编制，所包含的内容和指标应保持一致性，最重要的一点是一定要以实际发生的
收入和支出数来编制决算，绝对不能用预算指标和估计数来替代实际数。
第三节解决养老金隐性债务
为了更好地实行筹资方式的改革，为税费结合方式铺平道路，政府需要从多个渠
道着手，来解决养老金的隐性债务问题。
一、养老金隐性债务的现状
隐性债务是类似于会计学上的或有负债的概念，是指没有记录在资产负债表内，
但随着时间的推移或者某种因素的改变最终会显性化的债务，而养老性隐性债务是指
我国的养老保险金由现收现付制转为统账结合制后，对那些已退休的人(所谓老人)
已经发生的养老金和那些工作多年的在职职工(所谓中人)已有工作年限所应积累的
养老金形成的债务①。我国养老金隐性债务产生的主要原因是体制转轨，从原来的现
收现付制转变为部分基金制，部分基金制是社会统筹和个人账户相结合的制度，社会
。王宏波：‘开征社会保障税问题研究述评’‘甘肃社会科学'2004年第5期
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社会保险基金筹资：税费结合方式研究第四章税费结合方式的配套措施
保险经办机构为每个参保职工建立了个人账户，1997的规定是个人缴费基数的11％，
2005年开始调整为8％，其他缴纳的社会保险费就计入社会统筹基金。由于我国统一
的养老保险制度实施得不长，涉及到新老制度的转轨问题，所以养老金的给付也分为
以下三种情况：老人老办法、新人新办法及中人中办法。
统一制度实施前退休的人员，按国家原来的规定发放养老金。(老人老办法)一
般按本人标准工资的60％-90％发放，按1978年国务院发布的关于工人退休、退职的
暂行办法的规定，具体规定如下：抗日战争前参加革命工作的，本人标准工资x 90％；
解放战争时期参加革命工作的，本人标准工资x80％；新中国成立后参加工作的，本
人标准工资x 60％-75％(主要是依据工龄不同)。同时考虑在职职工收入的增长及物价
变动的情况进行政策性调整，如苏州市在1994年至2005年12年中，对退休人员的
退休金进行了10次调整。
统一制度实施后参加工作的职工退休时，按结构式养老金计发方式进行发放。(新
人新办法)月基本养老金=基础养老金+个人账户养老金，基础养老金月标准以当地上
年度在岗职工月平均工资和本人指数化月平均缴费工资的平均值为基数，缴费每满1
年发给1％，个人账户养老金月标准为个人账户储存额除以计发月数，计发月数根据
职工退休时城镇人口平均预期寿命、本人退休年龄、利息等因素确定。
统一制度实施前参加工作的，统一制度实施后退休的职工，除了考虑基础养老金
和个人账户养老金之外，还要考虑过渡性养老金。(中人中办法)。因为对他们来说，
统一制度实施前参加工作的相当一段时间内没有缴费，尽管可以视为缴费年限，但没
有个人账户，只有在统一制度实施后才建立个人账户，导致个人账户的累计余额会较
小，最终导致个人账户养老金就很少。为了解决这个问题，就需要考虑中人缴费之前
的养老金补偿，即过渡性养老金。
月基本养老金=基础养老金+个人账户养老金+过渡性养老金从三种不同的养老金
发放方法可以看出我国养老保险资金的严重缺乏，工作一代的缴费要负担老人、中人
及计入自己个人账户的资金，资金缺口是显而易见的，由于养老金的发放是刚性的而
资金又是放在一起使用的，唯一的方法就是挪用个人账户资金，就造成了所谓名义账
户(或空账)即个人账户记录上有钱而实际上没有的情况，隐性债务由此而产生。
我国隐性债务的规模究竟有多大，由于有不同的计算方式、考虑的因素不同就有
社会保险基金筹资：税费结合方式研究第四章税费结合方式的配套措施
各种各样的结果，世界银行测算我国养老金隐性债务时考虑的因素有人口结构、养老
金覆盖面、工资增长率、通货膨胀率及贴现率等，1995年测算的结果为1994年GDP
的46—69％，2000年测算的结果为1998年GDP的94％，而据劳动和社会保障部基金监
督司司长陈良表示，到2006年年底，全国的空账额已经达到了9000多亿，而企业养
老金的累计结余只有4800多亿。在养老金空账缺口以每年1000多亿元的规模迅速递
增的同时，个人养老金也正在持续递增，借助专业机构对现存的个人账户基金进行投
资运营，成为当务之急∞。
二、解决养老金隐性债务的途径·
解决养老金隐性债务问题关系到我国养老保险制度的可持续发展问题，也是为税
费结合方式铺平道路，尽早解决好养老金隐性债务就可以让养老保险制度有一个良性
的循环，实行税费结合方式实现真正的分账经营，单位缴纳的社会保险税统一划归社
会保险经办机构管理，主要负责发放统筹基金，而个人缴纳的社会保险费则计入个人
账户，应委托基金管理公司以实现其保值增值，为以后个人账户养老金的发放提供准
备，绝对不能相互占用，造成新的空账的产生。如果不解决隐性债务问题，还是通过
体制内解决，势必要提高社会保险税税率和社会保险费费率，单位和个人都无法承受，
容易造成逃税或逃费现象，税费结合方式就很难推行下去。
解决养老金隐性债务的思路主要有以下几条：一是政府承担；二是制度设计。
’ l、政府承担
从上面的分析可以看出，隐性债务产生的主要原因是体制转轨而导致老人及中人
们的个人账户是空账，而他们工作时候的所创造的价值已经贡献给国家了，理所当然
这部分债务应由政府承担。可以采取的具体途径有划拨国有资产、加大财政对社会保
险基金的补贴及发行国债等方式。划拨国有资产偿还国有企业职工的养老金隐性债
务(简称“划资还债”)，在20世纪90年代初期由国内部分经济学家提出并进行了理
论上的论证，但是一直没能切实地付诸实践。2001年，中央政府曾经决定以减持上
市公司国有股的办法偿还国有企业的养老金隐性债务，由新成立的全国社会保障基金
理事会负责，然而减持方案一俟出台便遭到了股市投资者的激烈反对，不得不在2001
年6月份紧急叫停。但很多的经济学家如吴敬琏等经济学家认为，在对国有资产实行
。朱成碧‘养老金空账逾9000亿元政府将选择专业机构管理)全景网‘证券时报>2007年08月28日
45
社会保险基金筹资：税费结合方式研究第四章税费结合方式的配套措施
分级管理之前，应当先将部分国有资产划拨给全国社会保障基金理事会经营管理，专
门用于补偿养老金隐性债务。中央政府和地方政府都应该加大对养老保险基金的补
贴，还可以通过发行国债、福利彩票等形式解决养老金隐性债务问题。
2、制度设计的变更
解决养老金隐性成本主要的途径是政府负担，但是在制度设计上还可以采取一些
具体措施来解决这个问题。可以采取的措施有降低养老金替代率及提高退休年龄等具
体措施。
我国现行的养老金的平均工资替代率大约在80％左右，较之于其他的转轨国家，
如东欧国家在1993至1996期间为53．9％，中亚国家同期为34．6％①。显然这一标准
是偏高的，过高的替代率一方面增加了基本养老保险基金的压力，同时也限制了第二、
第三支柱的发展，可以在制度设计上考虑将养老金的实际工资替代率降为国际上通行
的40-60％，就会大大减轻基金的压力，也有利于隐性成本的解决。
我国现行的退休年龄是男性60岁、女性55岁，这是50年代确定的，当时的平
均预期寿命和现在的预期寿命不可同日而语，而从国际上来看，像荷兰、意大利、法
国、加拿大及美国的男女都是在65岁退休，我国的退休年龄也明显低与世界上其他
国家。另外，由于我国养老金较高的替代率水平和部分企业效益不好，企业职工想尽
办法提前退休，造成退休人数剧增，使得养老金支出剧增。所以适当提高退休年龄及
严格退休制度都可以减轻基金的压力，一方面养老保险基金收入有所增加，而养老保
险金支出就会随之减少。
o封进： ‘人1：3转变、社会保障与经济发展)，124页，上海人民出版社，2005
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社会保险基金筹资：税费结合方式研究结论
结论；口◆匕
社会保险制度在我国还处于不断完善之中，社会保险基金的平衡问题是政府及
社会大众最为关心的问题，它关系到社会保险制度的可持续发展，关系到广大的参保
对象能否享受到各种社会保险待遇。
我国现行的社会保险基金的筹集方式是征收社会保险费，这种筹资方式的负面
效应越来越显性化了，为此很多专家学者提出将社会保险费改成社会保险税，利用税
收的强制性来解决这些问题。
社会保险资金的筹集方式从社会保险费改成社会保险税，面临的最大问题是与
我国社会保险基金的筹资方式不相适应，我国社会保险基金的筹资模式是部分基金
制，即社会统筹和个人账户相结合的方式，计入社会统筹的改为社会保险税理论上完
全说得通，而计入个人账户的资金称为社会保险税是没有理论依据的，所以应该采用
税费结合的方式，单位缴纳的应该费改税，而个人缴纳的仍应为社会保险费。
税费结合方式既有理论依据，又与现行的筹资模式相适应，现实条件也已基本
具备，征收机关应是税务部门，同时应加快法律、预算及解决隐性债务等配套措施，
为税费结合方式的实施创造一切条件。
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社会保险基金筹资：税费结合方式研究参考文献
参考文献
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社会保险基金筹资：税费结合方式研究发表论文
攻读学位期间公开发表的论文和著作
1． 《社会保障资金管理》，副主编，科学出版社，2007年2月，编写第三至第六章
计18万字左右
2． 《补充医疗保险的新模式：苏J十I市地方补充医疗保险模式评析》， 《中国农村城
镇化研究》，2006年春夏卷
社会保险基金筹资：税费结合方式研究后记
后记
时光飞逝，为期三年的在职攻读硕士学位的学习生活即将结束，在这三年的学
习过程中，得到了很多人的热心帮助，在此谨向他们表示深深的感谢!
首先要衷心感谢我的导师罗正英教授，这篇论文能顺利完稿，得到了罗老师的
悉心指导，从论文选题到大纲制订直至最后定稿，甚至是论文基本格式等诸多方面，
罗老师都不厌其烦对论文进行反复修改，并提出了许多宝贵的建议，使我的论文不断
完善。罗老师的学术素养和治学精神让我敬佩不已，诚挚待人、诲人不倦的为人是我
以后学习的榜样。
其次要衷心感谢万解秋老师、贝政新老师、王光伟老师、夏永祥老师、顾建平
老师、王则斌老师、薛誉华、俞雪华等所有的任课老师，你们从不同的领域对我们进
行传道授业解惑，开拓了我的视野，使我受益匪浅。感谢万解秋老师、贝政新老师、
王则斌老师及姚海明老师在论文开题时提出的宝贵建议。
最后要衷心感谢我的同事梁君林老师对我确定论文选题时给予的启迪和帮助，
感谢我的班主任王晓霞老师，感谢我们班的班长林成喜、宋丹及其他同学，感谢你们
一路的陪伴及关照。
胡琴芳
2007年9月于苏州
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