广西大学
硕士学位论文
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
姓名：陆瑜
申请学位级别：硕士
专业：金融学
指导教师：杨秋风
2002.5.1
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
摘要
|
f随着我国商业银行改革的不断深入，商业银行的风险问题逐步暴露，
风险形势十分严峻。如何有效地防范和化解商业银行风险成为我国商业
银行改革急需解决的问题。商业银行风险存在于商业银行经营活动的始
终，而商业银行的会计工作与业务经营活动具有同一性的特点即银行会
计处理过程就是业务处理过程，这使得商址银行会计在防范和化解商业
银行风险的过程中有其独特作用。为此，J本文从会计的角度出发研究如
何发挥商业银行会计的作用，有效地防范和化解商业银行风险。全文分
为三章：第一章简要介绍商业银行风险的概念、种类及特征，指出从坚
持“三性”原则、银行内部控制、金融监管、市场约．束等方面着手防范
和化解商业银行风险，并进一步分析指出商业银行会计工作通过提供会
计信息、运用会计内部控制、贯彻谨慎性会计原则在防范和化解风险的
过程中发挥着重要作用。第二章具体结合我国商业银行风险现状及会计
工作现状，分析指出目前商业银行的会计工作已难以满足防范和化解风
险的需要。第三章针对我国商业银行会计工作中存在的问题，分别从改
革商业银行会计管理体制、完善商业银行会计标准、建立商业银行会计
信息系统等方面提出改革对策，以期改善银行会计工作，有效防范和化
解银行风险。
关键讯紫妒商业畏4哆险商氅箩计会涉息＼『)f＼／L／ 。
IMPROVING ACCOUNTANCY，PREVENTING
AND REMoVING RISKS IN
CoMMERCIAL BANK
ABSTRACT
WitIl the deepening of refonn in Commercial Bank of China．risl(s in Commercial
Bank are gradually revealed．And this situation has now been very grim．HOW to prevent
and remove the risks effectively in the bank has been a problem for Commercial Bank of
China to resolve immediately．Risks exist in alj of the business activities．and similaritv
exists in the accountancy and business activities of Commercial Bank．That iS to say．the
process of dealing with accountancy is that of dealing with the business in the Bank，which
enables tIle accountancy in Commercial Bank to exert its special function in the course of
preventing and removing risks in the Bank．Therefore，this paper studies how to exert the
function of accountancy to prevent and remove the risks effectively in Commercial Bank
from the stand of accountancy．The paFler is divided into three chapters．The first chapter
gives a brief introduction to the definition，varieties and characteristics of the risks m
Commercial Bank．It iS pointed out tllat the risks should be prevented and removed in the
light of the three principles of Security，Circulating and Profting through the intemal
control，financiaI supervision and market restricting．In addition，it iS pointed out after
further analysis，that accountancy of Commercial Bank exerts its important function in the
course of preventing and removing risks through providing accounting information，
applying internal control of accountancy，and carrying out the prudence principle．Chapter
two，combining the status-quo of accountancy and risks of Commercial Bank of China．
glves an analysis and pomts out that present accountancy in the Bank can not meet the
need of preventing and removing risks．Chapter three proposes the reforming strategies to
improve accountancy，and tO prevent and remove the risks effectively in the Bank．in t11e
light of the problems existing in Commercial Bank of China and from the stands of
reforming the administrative system of accountancy，of perfecting accounting standards，
and of establishing accounting information system in Commercial Bank of China．
KEY WORDS：preventing；removing；risks in Commercial Bank；
accountancy in Commercial Bank；accounting information
日U 吾
商业银行高负债经营的特点决定了商业银行是一种具有内在风险的特殊企业，商
业银行内在脆弱性及其风险具有传导性，使得商业银行风险的爆发往往会产生一系列
的连锁反应，波及到众多的经济主体。因此，如何有效地防范和化解商业银行风险成
为了人们研究的焦点。对于我国而言，随着我国社会主义市场经济体制改革与金融体
制改革的深化，使得我国商业银行的风险问题暴露越来越充分，商业银行不良资产居
高不下，国有独资商业银行资本充足率较低、经营严重亏损等等风险形势十分严峻。
随着银行商业化改革步伐的加快，银行商业化经营的逐步到位，商业银行逐步具有了
现代企业的基本特征，成为自主经营、自担风险、自负盈亏、自我约束的经济实体，
因而承受的风险也就越来越多。随着我国入世后金融服务部门开放日程表的逐步兑
现，我国商业银行将面l}缶更为激烈的市场竞争。而日新月异的银行业务又给商业银行
带来了新的风险。我国商业银行风险压力不断增强，将威胁到我国金融秩序的稳定和
经济的健康发展。因此，如何有效地防范和化解我国商业银行风险成为深化我国金融
改革和完善商业银行经营管理的首要任务。由于，商业银行风险存在于银行各项业务
活动的始终，而银行会计工作自始至终贯穿于银行业务处理的全过程，商业银行风险
的防范和化解与商业银行会计工作是密切相关的。为此从会计的角度研究如何运用会
计手段防范和化解商业银行风险受到了人们的关注。世界各国的会计界已致力于这方
面的研究，并且通过完善会计信息披露制度，提高会计信息透明度以发挥会计信息揭
示风险信息的作用，达到防范和化解风险的目的已成为国际银行业风险管理的重要发
展趋势。1998年12月，联合国贸易和发展会议的成员向该组织提交了一份名为《会
计披露在东亚金融危机中所扮演的角色：应吸取的教训》的研究报告，该报告在考察
了东亚90家银行和企业的现行会计实务的基础上，指出大多数东亚国家的金融机构
和企业在会计信息披露中存在的缺陷与东亚金融危机的爆发有着密切联系，会计信息
披露不充分、透明度不高对危机爆发的广度和深度具有相当程度的负面影响，报告提
出了各种有助于提高会计信息披露质量和透明度的建议。该报告为研究东亚金融危机
的爆发提供了新的研究视角，对认识和研究会计防范金融风险中的作用，提高风险防
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
范意识有着一定的参考价值。《国际会计准则第30号——银行和类似金融机构财务
报表中的披露》、国际银行监管领域的重要组织巴塞尔委员会2001年1月发布的《新
巴塞尔资本协议》(征求意见稿)都对商业银行的会计信息披露的规范问题进行了研
究。加强衍生金融工具的会计信息披露则完善会计信息披露的重要发展方向。衍生金
融工具是商业银行为了管理有风险的业务应运而生的金融工具，衍生金融工具在丰富
金融交易品种，活跃金融市场的同时也因其高杠杆作用而带来了巨大的风险，金融工
具的创新也给现行的会计理论提出了新的挑战。英国、美国、国际会计准则委员会等
各国的会计界纷纷对衍生金融工具的确认、计量、报告等方面进行研究，希望通过对
衍生金融工具的有效披露达到防范金融风险的目的。《国际会计准则第32号—金
融工具：披露和列报》、《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》的出台
就是对金融工具会计研究的成果。这几年，随着商业银行改革的不断深化，我国金融
会计也正处于重大变化时期。会计标准逐步同国际接轨；核算会计逐步向管理会计转
变并在技术上开始向电子化方向发展；会计信息、数据在业务经营中逐步起到了重要
作用，会计在经营决策中的地位逐步提高。但我国商业银行会计信息披露与国际银行
比存在较大差距，此外商业银行会计工作依然存在许多问题和缺陷，如商业银行会计
的反映和监督职能得不到有效发挥；会计标准、会计制度建设跟不上商业银行会计环
境变化的步伐；商业银行会计基础工作缺乏规范化管理和监督；贷款呆账准备金的计
提与核销、应收利息的核算、表外业务的会计处理等等方面存在的问题，都严重影响
了风险的防范和化解。因此，如何通过改善我国商业银行会计工作，充分发挥会计在
防范和化解风险过程中的作用，达到有效防范和化解风险的目的，成为了本文的出发
点和归宿。
在我国，已有较多的专家学者从多角度针对如何防范和化解商业银行风险这一问
题进行探讨。但从会计的角度出发系统全面研究如何运用会计手段防范和化解商业银
行风险的则较少。本文正是在全面考察了目前我国商业银行风险形势和商业银行会计
工作现状的基础上，从会计的角度出发，将我国商业银行风险防范和化解乏力的原因
与商业银行会计工作中存在的问题和缺陷相联系，分析指出商业银行会计工作中存在
的问题和缺陷如会计核算体系不健全、会计内部控制体系不严密、谨慎性原则运用不
足、会计基础管理工作薄弱等，使得商业银行会计工作己难以满足风险防范和化解的
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
需要，影响到了风险防范和化解的成效。阐明了我国商业银行会计工作现状难以满足
商业银行风险防范和化解的需要是我国商业银行风险防范和化解乏力的原因之一的
观点。并从改革商业银行会计管理体制，完善商业银行会计标准，规范会计行为，建
立商业银行会计信息系统等角度提出改革和完善我国商业银行会计工作的对策，以期
为完善与发展我国商业银行风险管理的理论与实务，有效防范和化解商业银行风险有
所裨益。
改普商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
第一章商业银行风险与商业银行会计
第一节商业银行风险概述
一、商业银行风险的概念
如果一个事件有多种可能的结果，其结果是不肯定的，通常我们就会说该事件有
风险。风险是我们现实生活中客观存在的一个事实。然而，要给风险下一个定义，理
论界众说纷纭，不一而足。1895年美国学者海斯首先从经济学意义上提出风险的定
义，认为风险是损失发生的可能性。1921年，奈特在《风险、不确定性和利润》中
认为，风险是一种概率型随机事件。此外，从国内的教科书中也可以看到几种不同的
定义：①风险是损失机会和损失可能性：②损失的不确定性：③实际与预期结果的离
差；④实际结果偏离预期结果的概率，等等。依据奈特的观点，风险和不确定性是有
严格区别的，他指出，如果一个经济行为者所面临的随机性能用具体的数值概率来表
述，那么就可以说这种情况涉及风险。也就是说风险是指事前可以知道所有可能的后
果，以及每种后果的概率。另一方面，要是该经济行为者对不同的可能事件不能(或
没有)指定具体的概率值，就说这种情况涉及不确定性。也就是说不确定性是指事前
不知道可能的后果，或者虽然知道可能的后果，但不知道它们出现的概率。但是，在
面对实际问题时，两者很难区分，风险问题的概率往往不能准确知道，不确定性问题
也可以估计一个概率，因此，在实务领域对风险和不确定性不作区分，将两者等同来
看。
风险可能带来收益，也可能带来损失。一般说来，人们对意外损失的关切比对意
外收入的关切要强烈得多。因此，人们研究风险总是侧重从不利的方面来考察风险，
风险主要指带来损失和失败的一面。
因此，本文对风险的定义所持的观点是：风险指损失发生的不确定性。商业银行
风险则是指商业银行在经营管理过程中，由于各种不确定因素的影响而蒙受经济损失
的不确定性。在这里我们必须弄清：①风险不是损失，而是从不确定性的角度出发指
发生损失的可能性，并非现实性。至于这种可能性在多大程度上转化为现实性，则取
决于现实经济生活中多种因素的制约。损失则是可能性转化为现实性的结果即商业银
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
行风险发生的结果。②商业银行风险是作用于银行经营活动的全过程，不只是某一方
面。商业银行风险作用于商业银行经营活动的全过程，换而言之就是在商业银行经营
管理的全过程中都有遭受经济损失的不确定性，只要有遭受经济损失的不确定性的存
在，我们就可以说商业银行有风险。
二、商业银行风险的种类
根据不同的标准，商业银行风险可以划分为不同类型，不同类型的商业银行风险
各有不同的表现。根据不同的标准对商业银行风险进行分类，有利于加深对商业银行
风险的全面认识和有效管理风险。
1、根据引起商业银行风险的因素，可分为流动性风险、资本风险、信用风险、
利率风险、汇率风险、投资风险、通货膨胀风险、国家风险、竞争冈险、操作风险、
法律风险、信誉风险等。
(1)流动性风险是指商业银行掌握的可用于即时支付的流动资产不足以满足支
付需要，使商业银行遭受损失甚至丧失清偿能力的可能性。商业银行在经营管理过程
中要满足存款人提现、提供贷款等方面的支付需要，但商业银行手中留有随时应付支
出需要的流动流产只是其负债总额的一小部分，这就要求商业银行资产保持足够的流
动性，能够随时变现以满足支付需要。如果商业银行资产的流动性不足，变现能力不
强，就极有可能引起支付困难、商业银行经营受损。如为满足支付需要，以较低的价
格出售其持有的资产或是以较高的利率筹措资金弥补头寸，这就造成商业银行投资收
益减少、经营成本增加，结果导致商业银行利润受损。1995年8月24、25日俄罗斯
某些商业银行因头寸短缺而造成支付困难，从而触发了整个金融市场的清偿危机，隔
夜利率暴涨到1000％，贷款年利率由180％猛升至1100％～2000％，银行筹资成本飙升，
而且有150多家银行被迫歇业。111流动性风险的危险性极大，经常是商业银行破产倒
闭的直接原因。但往往是其它各类风险长时间隐藏、积聚，最后以流动性风险形式爆
发出来。
(2)资本风险是指商业银行的资本量过小，不能抵补各项损失和支付到期负债
而影响商业银行正常经营的可能性。商业银行资本虽然占银行总资产中的比重不大，
但是它在商业银行的业务经营与管理活动中的作用却不可低估。商业银行资本是商业
银行进行业务经营活动的前提；是提升公众对于银行的信心，确保银行实力的标志；
是扩大银行资产规模的基础；抵补银行亏损，保护存款人利益的最后防线。商业银行
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
资本不足，就存在商业银行资本的作用丧失、银行经营资格被迫取消、失去公众信任、
银行业务萎缩、无法补亏关门倒闭的可能。鉴于资本在商业银行经营中的重要作用，
各国的金融监管当局和银行经营管理者对资本风险都给予了高度重视。
(3)信用风险又称违约风险，指由于借款者不能或不愿按照合同要求偿还债务
而使商业银行遭受损失的可能性。信用风险一般来自客户信用状况，客户信用状况的
好坏影响着信用风险的大小。客户偿债能力发生恶化或是客户有意欺诈，蓄意违约就
有可能不能或不愿偿付部分或全部其承诺的利息及本金，而这些违约将造成银行损
失，甚至侵蚀银行资本，商业银行面临违约风险的威胁。商业银行的贷款、贴现、信
用证、担保等业务中都有可能涉及信用风险。其中商业银行的贷款业务发生信用风险
的可能性较大。贷款业务是商业银行主要的资产业务，是商业银行取得利润的主要途
径，也是其参与社会经济活动，影响社会生产的根本途径。美国商业银行贷款通常占
其总资产的55％左右，我国银行业贷款约占全部资金运用的80％左右。在商业银行
贷款中，不同种类的贷款，其信用风险也不同。例如，长期性贷款的信用风险往往比
短期贷款的信用风险大。大额贷款的信用风险比小额贷款的信用风险大，因为一旦损
失发生，大额贷款的损失更大。保证贷款的信用风险比抵押贷款的信用风险大，因为
在抵押贷款中借款人提供的抵押品为清偿债务提供了第二来源。
(4)利率风险是指由于市场利率波动而给商业银行带来损失的可能性。商业银
行作为企业，盈利是其经营活动的最终目标，获取存贷利差收入则是商业银行实现盈
利的重要渠道。市场利率的波动则有可能使商业银行的利润受损。
(5)汇率风险是指由于汇率的波动而使商业银行遭受损失的可能性。
(6)投资风险是指商业银行进行投资业务(如证券投资、动产和不动产投资等)
时，由于投资对象市场价值的波动而遭受损失的可能性。投资行为本身就是一种存在
风险的活动，投资对象由于受供需变动、市场环境、政策因素等方面的影响，其市场
价值也会发生相应的变动，就存在给商业银行的投资行为带来损失的可能。
(7)通货膨胀风险是指由于通货膨胀因素的影响而给商业银行带来损失的可能
性。
(8)国家风险是指由于借款国政治、经济、社会环境的变化使该国不能按约偿
还债务而使商业银行遭受损失的可能性。
(9)竞争风险是指金融业激烈的同业竞争造成银行客户流失、市场占有份额下
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
降、银行利差缩小从而增大银行总风险、威胁银行安全的可能性。
(10)操作风险是指商业银行在日常经营中因各种人为的失误、欺诈、及意外事
故引起银行遭受损失的可能性。
(11)法律风险指由于银行正常的业务经营与法规变化不相适应时而使商业银行
遭受损失的可能性。
(12)信誉风险是指由于银行资产质量下降、盈利能力下降、不能支付到期债务、
违反法律法规等原因对银行信誉造成不良影响，而给商业银行带来损失的可能性。商
业银行的业务性质要求维持存款人、贷款人、整个市场的信心，～旦商业银行的信誉
受损，就有可能引起商业银行业务量萎缩、经营利润下降、挤兑等，给银行造成损失。
2、根据商业银行的业务进行划分，可分为资产风险、负债风险和表外业务风险
等。这种分类是商业银行风险中最常见、最普遍的分类。
(1)资产风险是商业银行在经营资产业务的过程中遭受损失的可能性。商业银
行的资产业务主要包括：一是现金管理，二是发放各项贷款，三是投资，包括证券、
固定资产、无形资产等方面的投资。商业银行资产业务会涉及到流动性风险、信用风
险、、投资风险、利率风险、汇率风险等主要风险。
(2)负债风险是商业银行在经营负债业务的过程中遭受损失的可能性。商业银
行的负债业务主要包括：一是吸收存款：二是向中央银行、同业等机构借款；三发行
金融债券。吸收存款是商业银行主要的负债业务，存款资金一般要占商业银行资本金
与负债总额的80％以上。负债业务会涉及到利率风险、汇率风险、流动性风险等主要
风险。
(3)表外业务风险是指商业银行在办理表外业务过程中遭受损失的可能性。表
外业务是指商业银行所从事的不列入资产负债表且不影响资产总额的经营活动。表外
业务有狭义和广义之分。狭义的表外业务(OiT-Balance Sheet Activities，简称OBS)
指那些按照传统的会计理论不在资产负债表中反映，但由于同资产负债有着密切的关
系，在一定条件下会转变为资产业务或负债业务，从而在商业银行的资产负债表中反
映出来的那些业务。具体包括：第一类称之为传统的表外业务，主要包括承兑、担保
和承诺三项；第二类称之为衍生金融工具，或称之为新型的表外业务，主要包括远期
合约、互换、金融期货和期权业务等。广义的表外业务则是指除了狭义的表外业务之
外，我们常说的中间业务也包括在广义表外业务的范畴如结算、代理、保管、咨询等
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
金融服务活动。在西方一些发达国家，表外业务的资产总量已达到表内资产的数倍，
表外业务的收入已占到其总收入的三分之一左右。表外业务涉及到流动性风险、信用
风险、利率风险、汇率风险、操作风险等主要风险。
3、根据商业银行风险的性质划分，可分为静态风险和动态风险。前者又称为纯
粹风险，一般产生于自然灾害和意外事故。后者又称投机风险，产生于经济环境的改
变和各种市场的波动，风险发生的可能性和每次发生的影响力大小会随时改变。
此外，还可以根据商业银行风险的表现形态划分可分为有形风险和无形风险；根
据商业银行风险影响范围可分为系统和非系统风险：根据商业银行风险产生的影响因
素的多少可分为单一风险和综合风险，等等。
三、商业银行风险的特征
1、商业银行的特殊性
(1)商业银行地位及作用的特殊性。商业银行凭借其机构众多、业务量大、辐
射面广、资金实力雄厚居于现代金融体系的骨干地位。在美国，银行所持有的资产相
当于金融机构总资产的三分之一，占总收益的大约二分之一。【211998年中国金融机构
资产总计达l 10420．5亿元，其中商业银行资产总计达88173．1亿元，占79．85％。pJ
商业银行以其所具有的信用中介、支付中介、信用创造、提供金融服务等功能在有效
配置社会资本资源、反映和传导国家经济政策与产业政策的取向、配合中央银行调控
宏观经济、保持国民经济持续稳定增长等方面发挥着举足轻重的作用。
(2)商业银行经营对象的特殊性。一般工商企业经营的是物质产品或劳务。商
业银行经营的对象是作为一般等价物的商品——货币，办理着包括货币的收付、借贷
以及各种与货币运动有关的或者与之相联系的金融服务等业务。
(3)商业银行经营方式的特殊性。商业银行经营方式的特殊性表现在其核心业
务是“因债务，得债权”，即商业银行通过以债务人身份向社会筹集资金，又以债权
人身份用其向存款人筹集来的资金的大部分向资金需求者发放贷款，而自有资本占资
产总额的比重极低。商业银行以“一身兼二职”即既是货币资本的借入者又是货币资
本的贷出者的方式实现货币资本的融通。负债经营是商业银行经营的特点，负债业务
是其资产业务的前提和基础。
2、商业银行风险的特征
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
风险具有①普遍性——风险无时不有，无处不在：②不确定性——发生和不发生
的可能；③突发性——不能确知发生的时间，随时都有发生的可能。商业银行风险作
为风险的一种，同样具有风险的这些属性。但由于商业银行其经营对象、经营方式及
在国民经济中的地位与作用的特殊性又决定了商业银行风险有其特殊的地方。主要表
现在以下方面：
(1)商业银行的流动性风险极大。商业银行自有资本占银行总资产的比重很小，
在发放贷款时，只保留向存款人筹集来的资金的极少一部分作为头寸用于满足存款人
日常提现的需要。商业银行能够在这种高负债的情况正常经营是基于存款人对银行有
信心，不同时提现。这个条件的成立不是绝对的，并且存款人的提现要求是具有刚性
的，商业银行必须随时满足这一要求。这就使得商业银行的负债经营蕴含着极大的支
付风险。当借款人不能按期归还本息，使银行在承担坏账损失的同时还要继续履行支
付义务，加大了流动性风险。此外，商业银行所具有的信用创造功能在扩大银行的资
产规模的同时也扩大了银行的负债规模，使得商业银行的流动性风险加大。
(2)商业银行风险具有传导性。一般而言，～般的工商企业遭受损失也往往只
能引起某种特定的供求变化或市场状况恶化，影响范围只限于与之紧密相关的生产流
通部门的生产经营状况，只造成特定企业的破产倒闭。而商业银行则不同，其发达的
经营网络使银行的服务遍布社会生活的各个角落。在市场经济条件下，社会经济的一
切主体、一切客体及其所有环节，无一不以货币为纽带，商业银行经营货币的特性使
得商业银行通过办理各种银行业务与全社会各个经济主体发生着千丝万缕的联系，使
得商业银行成为整个国民经济的信用中心、支付中心、结算中心，社会各个经济实体
经济活动的连结点。同时银行业的支付清算系统又把所有的银行联系在一起，形成了
一个相互交织的债权债务网络。这些使得一旦一家银行遭受损失，关门倒闭往往会产
生一系列的连锁反应，波及其它银行机构以及众多的经济实体，造成整个支付链和信
用关系的中断。
(3)商业银行风险的破坏力极强。由于商业银行风险具有传导性，加之其在国
民经济与宏观调控中的地位和作用，使得商业银行风险的发生会影响整个金融体系的
稳定，造成宏观经济失控，威胁社会安定。97年爆发的东南亚金融危机所带来的后
果就足以说明了这一点。它首先摧毁的是危机国的金融体系，接着是经济制度，进而
导致几个国家的政府垮台，给危机国的经济发展、社会进步和人民生活带来了巨大的
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
灾难，同时也给亚洲经济和世界经济的发展造成了较大的负面影响。
由此可见，有效地防范和化解商业银行风险的意义从微观角度来讲，就是通过防
范和化解风险，防止和减少风险带来的损失，保障商业银行正常经营活动的安全、顺
利进行。从宏观角度来讲，就是通过实现单个商业银行的稳健经营，确保整个商业银
行体系的正常运转，避免商业银行倒闭的“多米诺效应”，最终维持金融秩序的稳定，
以利于国民经济持续健康发展。
第二节防范和化解商业银行风险的理论分析
商业银行风险是客观存在的，关键的问题在于如何防范和化解。鉴于商业银行在
国民经济中的地位和作用，及商业银行风险所具有的风险大、涉及面广、破坏力强的
特点，要防范和化解商业银行风险，实现商业银行的稳健运营及商业银行体系的安全，
商业银行风险管理应从“三性”原则的角度出发，从加强商业银行内部微观管理和外
部宏观监管两方面入手，并依赖有效的市场约束。这就要求建立有效的商业银行监管
体系，有效的商业银行内部控制体系、有效的市场约束体系。
一、坚持“三性”原则与商业银行风险
l、“三性”原则是指商业银行在进行各项业务经营与管理的过程中应当遵循的经
营原则，即安全性、流动性、盈利性。安全性要求商业银行在经营管理过程中尽可能
的避免和减少风险，保障商业银行资金安全。流动性要求商业银行在筹集与运用资金
时应该保持商业银行具有足够的变现能力。盈利性目标要求商业银行在可能的情况
下，尽可能地追求利润最大化。商业银行坚持“三性”原则是由商业银行的性质和经
营特点决定的，也是商业银行实现自身微观效益和宏观经济效益相结合、相一致的要
求所决定的。
2、“三性”原则是矛盾的统一体。(1)“三性原则”的矛盾性表现在安全性与流
动性二者同盈利性相矛盾。一般来说，安全性与流动性是正相关，流动性强的资产风
险小，资金安全有保障；但安全性与流动性二者同盈利性相矛盾，流动性强，安全性
好，盈利水平一般较低：盈利水平较高的资产，往往流动性差，安全性低。(2)三者
之间也存在着内在的统一协调关系。盈利性是核心，是保持或实现安全性和流动性的
目的。放弃盈利性，坚持安全性和流动性就失去了意义：安全性是基础，是实现盈利
、
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
性和流动性的前提，没有安全性，既不能实现盈利性，也不能保持流动性；流动性是
保证，是实现盈利性和安全性的条件，没有流动性，既谈不上实现盈利性，也不可能
保持正常经营、真正保证安全性。
3、一般企业的盈利能力比其他方面更受关注。但对商业银行而言，强调商业银
行的稳健经营要比高额利润更为重要，毕竟保持银行经营的安全性和流动性才是实现
盈利性的前提和基础，银行经营丧失稳健，盈利性也就无从谈起。我们在实现生活中
也可以看到很多银行的倒闭或者被政府接管是由于缺乏支付能力而不是盈利能力差。
但毕竟追求资金的盈利性是商业银行的经营目标和发展动力，因此商业银行应该从稳
健经营的角度出发，协调三者关系，实现安全性、流动性、盈利性三者相互统一，相
互均衡。‘
二、银行内部控制与商业银行风险
内部控制思想在人类历史发展的长河中很早就出现了，最初的内部控制的实践在
国外可以追溯到公元前3000年以前的美索不达米亚文化时期，中国则在周代就有了
内部控制思想。内部控制思想从一开始只是为了保护财产的安全以查错防弊为目的，
“内部牵制”则是内部控制的最初形式。随着企业发展，任何经营管理中的漏洞、失
误、违规均有可能导致风险发生，给经营管理带来损失的可能性。出于企业管理的需
要，内部控制理论与实务得到了不断的发展和完善，并成为了企业管理的一种自律行
为。商业银行经营的对象是货币，货币财富往往是罪犯的诱惑。并且商业银行作为支
付中介，其货币结算业务容易发生差错。内部控制理论与实务也被引入到了商业银行
的经营管理中。有效防范各种风险是商业银行内部控制的核心，把风险控制在适当的
范围之内，能够保障资金安全，减少或避免损失，增加利润，从而增强银行的资金实
力，为稳健经营打下坚实的基础。而内部控制被认为是健全有效的内部风险防范机制，
受到金融界重视则是由于近年来国际上一系列风险事件的发生，特别是银行倒闭和违
章经营事件暴露后。如1995年2月，具有230多年历史的英国巴林银行因其新加坡
期货公司交易形成巨额亏损而破产倒闭。同年9月目本大和银行因其纽约分行主管井
口俊英经营国债期货近10年，造成1 l亿美元的损失，致使大和银行被美国从重罚款，
并被责令关闭在美国的所有机构。这两个事件发生的重要原因就是银行内部控制存在
缺陷。因此，在银行内部建立一套包括自我约束、自我监控、自我防范在内的内部风
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
险防范机制，并将这套机制贯穿于银行业务经营和管理的全过程，从管理层次上围绕
经营目标来降低经营风险，从操作层次上查错防弊，堵塞漏洞成为了各国商业银行的
迫切需要。一套健全有效的内部控制机制就是～套有效的内部风险防范机制，是商业
银行规范经营行为，有效防范风险，实现稳健经营的关键。
何谓“银行内部控制”，各国的表述各有不同。英国银行界认为，内部控制是管
理层为有序有效地开展业务而建立起来的各种控制机制，用以确保管理政策的贯彻执
行和各种记录的完整准确。新加坡银行界认为，内部控制是管理层为了把错误降到最
低，并有效进行监控而建立的对业务经营活动的检查和相互制约机制。【4】我国在1997
年5月由中国人民银行制定并颁发的《加强金融机构内部控制的指导原则》将内部控
制定义为商业银行内部为完成既定的工作目标和防范风险，对各职能部门及其工作人
员从事的业务活动进行风险控制，而制定的管理方法、措施和程序。之后，在2002
年4月在其新颁布的《商业银行内部控制指引(征求意见稿)》中内部控制被定义为
商业银行为实现经营目标，通过制定和实旌一系列制度、程序和方法，对风险进行事
前防范、事中控制和事后评价的动态过程和机制。不管各国的定义如何，但有几点是
各国银行业共识的：
1．银行内部控制是商业银行的一种自律行为。
2．银行内部控制的目的是防范和化解商业银行风险，实现银行经营原则。具体
的目的是保证会计信息全面、真实、可靠，银行业务合法合规，经营管理政策得到落
实，保护银行资产安全与完整。
3．商业银行内部控制不是各种具体管理制度、规章、条例的简单堆积，而是贯
穿于商业银行经营管理过程的一系列具有控制职能的方法、措施和程序的总和。
4．商业银行内部控制机制的构成要素是控制环境、风险评估、控制活动、信息
与交流、监督管理五个基本要素。控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策、程序
及其效率产生影响的各种因素，具体包括管理思想和经营方式、组织结构、审计委员
会、责任授权和划分的方法、人力资源管理。风险评估是指企业确认和分析与其目标
实现相关风险的过程。控制活动是指为了保证管理指令得到实施而制定并执行的控制
政策和程序。信息与交流是指企业在一定的时间内要以一定的形式确定、收集和交换
信息，从而使员工能够行使责任。监督管理是指评估内部控制运行质量的过程，是管
理当局用来监督会计系统和相关控制程序的手段。
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
三、金融监管与商业银行风险
l、商业银行的产生是对信息不对称的一种回应
信息经济学认为，在经济运行中的任何一项交易中，如果交易双方所拥有的与该
项交易有关的信息是不对称的，就会引起“逆向选择”和“道德风险”。斯蒂格里兹
和魏斯的研究证明信息不对称所导致的逆向选择和道德风险同样存在于信贷市场。相
对于贷款人，借款人对其借款用于投资的项目的风险性质拥有更多的信息，而最终的
贷款人——储蓄者对信贷用途缺乏了解，从而产生了信贷市场上的逆向选择和道德风
险。如果不存在金融中介，由储蓄者和借款人进行直接的交易，逆向选择和道德风险
就会变得相当严重，信贷市场就会萎缩乃至完全消失。金融中介机构的产生可以在一
定程度上减少导致逆向选择和道德风险的根源——信息的不对称。在信贷市场上发挥
这种职能的重要金融中介是商业银行。在信息经济学中常常将在交易中拥有信息优势
的一方(知情者)称为代理人，将不具备信息优势的一方(不知情者)称为委托人。
“代理监督理论认为银行在搜集和分析金融信息的优势是其在现代社会中得以存在
的另一原因。⋯⋯存款者既无时间也无专业技术来分析借款者的资信状况以及判断贷
款的好坏，于是他们将监控过程交给有专业人士和较高声望的银行去做。这样银行便
充当其存款者的代理人，负责监测其顾客中借款者的财务状况以免使其委托人遭受损
失。”【5】也就是说，当最终的贷款人(储蓄者)将他们的资金集中到商业银行手中时，
他们事实上委托了一个代理人来对不同的借款人实行区别对待，根据他们相对风险的
大小来对贷款进行定价，这样就可以减少逆向选择。而且相对于零散的储蓄者，商业
银行也处于更有利的地位来监督和影响借款人在借款后的行为，从而可以限制道德风
险。商业银行凭借其在搜集和评价信息上的优势在减少储蓄者与借款者之间由于信息
不对称引起的逆向选择和道德风险发挥着重要的中介作用。
2、信息不对称是商业银行风险存在的根源之一
为发挥信用中介职能，商业银行通过负债业务把社会上的各种闲散货币资金集中
到银行，并通过资产业务将资金投向需要资金的各个部门，结果商业银行成为了最大
的债务人和最大的债权人。商业银行的产生将储蓄者与借款人之间的借贷关系分割为
商业银行与储蓄者之间、借款人与商业银行之间的双层借贷关系。储蓄者与借款人之
间的信息不对称就分割为商业银行与储蓄者之间的信息不对称、借款人与商业银行之
间的信息不对称。
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
(1)借款人与商业银行之间的信息不对称。借款人与商业银行之间存在信息不
对称即银行发放贷款时，银行对借款人的资金用途、投资项目的风险和收益等信息的
了解肯定少于借款人；并且受到成本控制和信贷员素质、经验等因素制约，银行对随
时追踪借款人借款使用情况的信息所需花费的大量人力和费用力不从心，银行无法充
分、及时地获得所有有关借款人的信息。结果导致商业银行与借款者之间产生逆向选
择和道德风险。①银行对借款人筛选失误，选择了信誉不好或财务状况不良、偿债能
力有限、投资项目收益差的借款人；②借款人有意在接受贷款之前或之后隐藏其借款
行为和借款使用信息以及其财务状况信息。商业银行对借款人的监督是有限的，逆向
选择和道德风险使商业银行资产质量下降，承担借款人违约风险及坏账带来的损失。
③商业银行为了减少搜集信息的成本和降低贷款风险，在发放贷款时小心谨慎，不敢
贸然决策，从而错失一些可以获取高收益的机会，降低了信贷资金效率。
(2)商业银行与储蓄者之间的信息不对称，即储蓄者对商业银行的内部经营情
况不了解。在信息不对称的情况下，①储蓄者会将其资金投向一家经营状况不佳的商
业银行；②当商业银行发生信誉受损的事件时会不区分银行经营情况的好坏发生挤兑
行为，信息不对称加剧了不良预期的严重程度，储蓄者便会将某一个银行的困难视为
其它所有有着表面相似业务的机构发生困难的信号，从而引发对其它商业银行的挤兑
行为：③商业银行为了自身的经营利益利用信息不对称隐藏其冒险投资的行为，或隐
瞒其已恶化的财务状况，使储蓄者承担较大的损失风险。
可见，尽管商业银行的产生本身是对信息不对称的一种回应，是有助于解决逆向
选择和道德风险的一种机制。但进一步分析发现这种机制存在着缺陷，这种机制缺陷
使得商业银行成为了储蓄者与借款人之间风险的集散地。信息不对称引起的逆向选择
和道德风险成为了商业银行风险的重要根源。因此，要防范和化解商业银行风险就要
从其根源入手，从消除信息不对称入手，才能达到有效地防范和化解商业银行风险的
目的。
3、金融监管是防范和化解商业银行风险的有效手段。
(1)信息不对称存在的事实要求揭示更多有关产品或劳务的信息，以使消费者
能把高质量产品和低质量产品区别开业。这种要求也同样存在于信贷市场中，处于信
息劣势的一方往往要求拥有信息优势的一方尽可能多的揭示信息。一般地，当公司内
部的信息专业性很强，不能揭示或是代价太高昂而不可获得时，管制可能是修正信息
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
不对称的有用办法。同样，对于商业银行而言，通过金融监管部门的强制披露措施，
就可以在一定程度上弥补商业银行信息披露不足，保障外部投资者的利益。
(2)风险的客观存在促使商业银行在一定程度上和一定范围内主动对其加以控
制和防范。由于商业银行自身的利润最大化目标与社会利益并不能总保持一致，加之
防范和化解风险的成本较高，风险管理方面会存在漏洞，使得单靠商业银行自身的力
量不可能完全有效控制和防范银行风险。因此，客观上要求有一种具有强制性和权威
性的外在力量和机制，通过约束和监管的商业银行经营行为，达到防范和化解商业银
行风险，维护社会经济和金融秩序的目的。建立金融监管，就能在一定程度上满足这
一要求。金融监管能够从维护整个金融市场的稳定、从保障投资者的利益出发，对商
业银行经营行为实施约束和监管。金融监管的目标一般来说包括两个方面：一是保持
金融稳定性和人们对金融体系的信心，从而降低风险；二是维护和促进有序、高效的
金融秩序，促进各金融机构稳健经营，保障投资者的利益。
四、市场约束与商业银行风险
为防范和化解商业银行风险，保证银行经营的稳健与安全，除了银行自律、金融
监管之外，还需要有一定的市场约束力量。市场约束力量起到防范和化解商业银行风
险的作用主要是通过影响市场参与者的决策及行为来实现。一是当市场参与者可以及
时获得诸如银行的财务状况、经营成果、经营战略、风险状况、风险管理能力等方面
的可靠信息时，将减少决策的盲目性，他们将通过减少业务或要求更高的资金回报等
方式，更有效地配置资本，从而促使银行实行有效的和审慎的管理。二是在出现市场
风波时，他们能够甄别经营良好和经营不善的银行，从而减轻和防止市场的盲动，降
低风险扩大的程度。市场约束力量发挥作用是以有效信息披露为前提的。商业银行信
息公开披露，透明度高，市场参与者就可以获取较为充分的信息，从而能够对商业银
行施加强有力的约束。市场约束力量可来自商业银行的投资者、存款人、公众、具备
专业人才和技术规范的中介机构如会计师事务所、资信评级机构等。而中介机构在传
递信息，实施市场约束中发挥着关键作用。因为，一般的存款人和个人投资者往往缺
乏专门的技能来分析银行的各种信息，也难以判断这些信息是否真实准确，而会计师
事务所对银行进行外部审计，可以对银行的年度财务报表做出较为客观、公正地评价，
并且可以深入了解商业银行的风险管理和内部控制状况，帮助银行及时发现和解决问
题。资信评级机构通过与银行的高层管理人员进行会谈，深入了解银行的各方面信息，
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
可以比较客观、公正地对银行的偿付能力、财务实力和资产质量做出评价，并以简单
明了的表达方式向社会公开评级结果，这有利于市场各方做出正确的判断。
第三节商业银行会计在防范和化解风险的过程中所扮演的角色
会计是伴随着社会的发展和经济管理的需要产生和发展的，经济越发展，会计越
重要。商业银行会计，是把会计的基本原理和基本方法具体运用到商业银行这一特定
部门的专业会计。它是以货币为主要计量单位，运用专门方法，对商业银行经营活动
和财务收支状况进行连续、系统、全面、完整的核算和监督，为商业银行的决策者、
投资者和有关方面及时提供会计信息的管理活动。商业银行风险存在于银行各项业务
活动的始终，商业银行会计工作所具有的“业务与核算同一性”——商业银行的业务
活动和会计核算同步进行不相分离，银行会计核算过程就是银行业务处理过程——的
特点，使得商业银行会计工作能以其独特的方式在防范和化解商业银行风险的过程中
发挥着独特的作用。具体表现在以下方面：
、一、商业银行风险的防范与化解离不开健全的会计核算体系
l、商业银行风险存在的根源——信息不对称的存在，使得商业银行管理者及与
商业银行有关联的各方如投资者、储蓄者、金融监管者、公众等都有强烈的信息需求
欲望。
(1)商业银行管理者对内实施内部控制、制定各种规章制度、做出各种管理经
营决策，需要银行内部各部门各环节运行及操作中所反映出来的各种信息以及各种来
自外部的市场信息、客户信息、同行竞争对手的信息。对外报告银行的经营成果、财
务状况，让市场参与者了解银行的经营状况需要信息。
(2)金融监管者要了解商业银行的经营状况、判断和确定其风险程度，以便采
取及时、有效的防范措施，需要采集和分析信息。
(3)投资者需要大量的信息帮助其做出正确的投资决策。
总之，商业银行管理的各方都需要来自包括商业银行内部的和外部环境的数据信
息，以帮助他们对商业银行风险进行有效地识别、估计、评价，以利于采取预防、回
避、分散或转移的方法减少或避免风险带来的经济损失。
2、健全的会计核算能够满足风险管理的信息需求。
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
(1)商业银行会计核算生成的会计信息是商业银行风险管理的主要信息来源。
商业银行会计核算是对一切金融交易活动的数据描述，一切金融交易活动都将通过会
计核算来计量、分类、记载和反映。商业银行会计核算活动生成会计信息是对金融活
动的最直接的反映。
(2)商业银行会计核算所提供的会计信息能够满足商业银行风险管理的需要。
商业银行会计信息具有以下特点：①准确、及时的特点。由于商业银行作为全社会资
金活动的枢纽，担任着全社会资金清算中心、信贷中心和现金出纳中心的角色，而商
业银行会计作为社会总会计，反映着错综复杂的债权债务关系及其它经济关系。因此，
银行会计核算必须做到准确、及时、真实、完整。为确保会计核算的质量，银行会计
往往采取极为严密独特的内部控制方式，例如双线核算、双线核对、双人临柜、换人
核对、内外对账等方式，以保证银行会计账务处理的正确。银行业曾有“三铁”之称
(铁账本、铁算盘、铁规章)就是对银行会计信息准确性的最佳描述。②商业银行会
计信息具有宏观性。商业银行会计核算直接面向全社会、面向国民经济部门、各企业、
各单位、个人。国民经济各部门、各企业、各单位、个人通过在商业银行开设账户，
办理资金的收付业务，这些经济活动都有会在商业银行会计的账表中以货币形式得到
综合反映。所以，商业银行会计不仅核算、反映和监督银行本身的业务活动和财务收
支活动情况，而且通过开户单位账户资金的增减变化和来龙去脉，核算、反映和监督
各部门、各企业、各单位的资金活动情况。银行会计既核算、反映和监督微观经济活
动情况，又核算、反映和监督宏观经济活动情况。可见，商业银行会计通过列报、揭
示和披露的多种反映方式，能够为风险管理提供有价值的风险信息。只有健全的会计
核算体系才能够生成和提供高质量的会计信息来充分揭示商业银行风险，这是有效防
范和化解商业银行风险的前提。
二、严密的会计内部控制机制是防范和化解风险的重要手段
1、会计内部控制是银行内部控制的重要组成部分。会计内部控制是指银行为保
证业务活动有效进行，保护资产的安全完整，防止、纠正错误与舞弊，保证会计资料
真实、合法、完整而制定和实施的会计方针、政策、程序和措施的总和。在前面提到
的为确保会计核算的质量，银行会计所采取的那些严密独特的内部控制方式，都是会
计内部控制机制的体现。会计内部控制是银行内部控制体系的重要组成部分。
2、会计内部控制是实现银行内部控制目标的关键。银行内部控制的目标是防范
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
风险，提高经营效益。而实现这一目标是由各个具体的内部控制目标组成的。保证会
计数据的真实可靠是实现银行内部控制目标的具体目标之一，是银行内部控制的目标
的重要组成部分。因为信息是内部控制的依据和基础，内部控制离不开信息的交换和
反馈。没有信息，控制就失去了依据。而会计信息则是内部控制所需信息的主要构成
成份和来源，只有正确、及时的会计信息才能保证内部控制的有效性。而会计内部控
制对于保证会计数据的真实可靠的发挥着关键作用，保证会计信息的正确与真实是会
计内部控制的目标。因此，会计内部控制是实现银行内部控制目标的关键。
3、会计内部控制是银行实旌内部控制的基础，处于商业银行风险防范工作的第
一线。对于商业银行而言，其具有会计核算与业务处理相统一的特点，而商业银行风
险又贯穿于商业银行业务经营的全过程，使得会计内部控制在控制会计核算工作，保
证会计信息正确性的同时，能够同步控制商业银行业务风险。会计内部控制处于控制
商业银行风险的第一线，是防范和化解商业银行风险的第一道防线。商业银行在进行
会计内部控制的同时，还可以通过对经济业务是否依据国家的有关方针政策、法令法
规、制度办法、计划合同，是否具有合理性、合法性等进行严格审查，监督各部门、
各单位及银行内部财经纪律的执行情况，对防止违法经济犯罪行为发生，保障国家资
金、财产的安全起到重要作用。因此，会计内控体系作为银行内部控制体系的重要组
成部分，其内部控制机制是否有效直接关系到整个机构内控基础是否扎实。深化会计
内控机制，是银行建立健全内控机制，保障银行资产安全的首要问题。
三、充分运用稳健、谨慎的会计政策是防范和化解风险的有效措施
坚持稳健经营是商业银行实现经营目标，有效防范和化解商业银行风险首要坚持
的原则。坚持稳健经营在会计工作中的运用就体现在制定和选择会计政策时充分贯彻
谨慎性会计原则。谨慎性原则又称审慎原则、稳健原则，它要求在会计核算中，必须
对收入费用和损失的确认持谨慎态度，凡可能发生的损失和费用，应充分、合理地估
计并给予确认，不高估资产和夸大收益，不确认预计可能获得的收益。在会计核算中，
运用谨慎性原则是对经营中的不确定因素作出的审慎反映，使会计报表的使用者和决
策者提高警惕把风险损失缩小到或限制在极小的范围内。因此，对于商业银行这一高
风险企业而言，在其制定和选择会计政策的过程中，充分运用谨慎性原则是其充分贯
彻“三性”原则，防范化解风险的有效措施。
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
第二章我国商业银行风险与商业银行会计工作现状
第一节我国商业银行风险现状
一、我国商业银行改革概况
在高度集中的计划经济管理体制下，我国的银行仅仅是从属于计划和财政部门的
会计和出纳。十一届三中全会后，我国的经济体制改革大大地推动了金融体制改革a
我国金融体制的改革方案，总体讲就是要建立“三个体系”，做到“两个真正”。“三
个体系”，一是要建立独立执行货币政策的中央银行宏观调控体系；二是要建立政策
性金融与商业性金融相分离的以国有商业银行为主，多种金融成分并存的体系；三是
要建立统一开放，有序竞争的金融市场体系。“两个真正”的含义是以市场机制为基
础的调控来组织市场，达到把中央银行办成真正的中央银行，把商业银行办成真正的
商业银行。而商业银行改革则是金融体制改革的关键，是金融体制改革的中心环节。
从i984年中国人民银行专门行使中央银行职能，中国工商银行从中国人民银行
分离出来开始我国的商业银行体系逐步的建立和发展起来。最初只有四家国有专业银
行。1993年12月，国务院发布了《国务院关于金融体制改革的决定》，要求把我国
的专业银行办成真正的商业银行。之后，国家先后建立了国家开发银行、中国进出口
银行和中国农业发展银行三家政策性银行，把四家国有专业银行所承担的政策性业务
划归政策性银行经营，专业银行开始作为国有独资商业银行真正从事商业性金融业
务。为了打破四大国有银行垄断全国银行信贷业务的格局，1987年4月，我国两家
股份制商业银行——交通银行、招商银行先后开业。之后，不断涌现出一批新的股份
制形式的商业银行。截止目前，我国共有全国性和区域性股份制商业银行10家，即：
交通银行、中信实业银行、中国光大银行、华夏银行、招商银行、广东发展银行、福
建兴业银行、深圳发展银行、浦东发展银行、中国民生银行。其中深圳发展银行、浦
东发展银行、中国民生银行和招商银行四家为上市银行。1996年以后，我国又对城
市信用社进行整顿、改组，组建城市商业银行。此外，随着我国金融市场的对外开放，
从1980年第一家外资商业银行在深圳正式开展经营性业务活动以来，越来越多的外
资银行也进入了中国，开设分行或建立合资及独资的商业银行。这些外资、中外合资
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
的商业银行已成为我国商业银行体系的必要补充。到目前为止，我国已基本形成了一
个以国有商业银行为主体，多种商业银行并存，分工协作、功能互补的商业银行体系。
二、我国商业银行风险现状
随着我国商业银行改革的逐步深化，我国商业银行的风险问题也逐步暴露出来，
有的风险还相当严重，甚至已成为经济平稳运行的重大隐患。我国商业银行风险形势
十分严峻，主要表现在：
1、国有商业银行不良贷款比重较高，信贷资产质量低下，潜在风险大。商业银
行贷款业务主要面l临的风险是信用风险。当贷款本息存在无法足额归还的可能性，就
意味着商业银行有信用风险，而存在这种可能性的贷款，我们就称其为不良贷款。不
良贷款数量大说明商业银行面临的信用风险大。我国四大国有银行的不良贷款在全部
信贷资产中占有相当大的比例。并已远远高于人民银行规定的15％的最高限额。1996
年年末四大国有商业银行的贷款总额中，不良贷款总额已达1 1324．78亿元，工、农、
中、建四大银行分别为4600．97亿元，3088．1亿元，1777．51亿元和1858．20亿元。四
大国有商业银行并账后的不良贷款已占全部贷款余额的24．44％，工、农、中、建四
大银行不良贷款的比例分别出为25．56％，34．35％，17．48％，20．36％，到1997年6
月末，国有商业银行的不良贷款的比例率已增到29．2％。[61然而，由于有很多贷款是
滚动贷款，银行往往是靠发新贷款才能收回旧贷款，有些贷款实际已是不良贷款，但
在银行的资产负债表上却表现为正常贷款，不良贷款的存量中有很大一部分是长期沉
淀的呆滞贷款和呆账贷款，有些逾期贷款由于借款企业已经停产，或基建项目已经停
建，实际已是难以收回的贷款。还有为完成上级行下达的信贷资产质量指标，人为调
账，或者故意漏报、瞒报。如果把这些因素考虑进去国有商业银行的信贷资产风险将
更加大。1999年国家成立了4家金融资产管理公司将国有商业银行的一部分不良资
产剥离给金融资产管理公司进行处置和管理，由金融资产管理公司承担一部分信用风
险。然而，我国国有商业银行的风险形势依然不容乐观。据了解，到2001年底，四
大国有商业银行才首次实现不良贷款净下降，不良贷款余额比年初减少907亿元，不
良贷款率为25．36％，比年初下降3．81个百分点，其中，中、农、工、建四大银行不
良贷款分别下降了4．07、4．65、3．65、3．18个百分点。【7】国有商业银行的不良贷款比
率依然超高。
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
2、国有商业银行资本充足率低。资本充足率是指银行的资本总额与加权风险资
产的比率。衡量银行资本风险状况的重要指标是资本充足率。资本充足率的高低代表
着商业银行应对风险能力的高低。到1996年末，我国国有商业银行的资本充足率
4．37％，其中，工、农、中、建四大银行分别是为4．35％，3．49％，4．84％，4．81％。p1
四大银行的资本充足率全部低于《巴塞尔协议》中对商业银行资本充足率不得低于
8％的要求。1998年8月，财政部正式发布公告，宣布发行2700亿元特别国债，用于
补充工、农、中、建四大国有商业银行的资本金。尽管采取财政注资的措施，国有商
业银行资本充足率仍未达到国际银行认可的水平。2000年国有商业银行与上市银行的
资本充足率情况如下：工商银行4．6％，农业银行1．5％，建设银行3．8％，中国银行8．5％，
浦发银行13．5％，民生银行21．5％，深发展17．6％。【9】虽然，我国上市银行的资本充足
率明显高于国有商业银行，但其原因主要是由予上市银行借助新股发行迅速提升资本
充足率，进而增强防范风险的能力。从浦发银行与民生银行上市前一年与上市后～年
资本充足率来看就可以发现这一点。浦发银行上市前一年的资本充足率为8．7％，上
市后一年为18．3％；民生银行上市前一年为13．21％，上市后～年为21．45％。Bo]
3、国有商业银行盈利水平呈现下降趋势。1995年四大国有商业银行和交通银行
净利润由213亿元下降至1998年的92．6亿元，下降金额120．4亿元，下降幅度为
36．6％。其中建设银行下降最多，下降达83．5％；交通银行下降61．8％，居第二位；
农业银行下降52．1％，中国银行下降49．8％，工商银行下降26．6％。【Il】经过国有企业
三年脱困、降低营业税率等，四大国有商业银行盈利水平略有回升。2000年数据表
明中国工商银行、中国银行、中国建设银行分别宣布，2000年实现利润各为50．6亿
元、116．46亿元、84．9亿元、农业银行还处于亏损状态。从各家银行公布的数据来看，
各家银行都有盈利。但排除考虑冲销国有商业银行的贷款呆账损失和其它资产损失、
剔除应收未收利息虚增的利息收入等因素，我国国有商业银行盈利水平仍非常低下。
4、资产与负债结构单一，流动性风险较大。我国商业银行90％以上的负债为吸
收的各项存款。资产经营的状况在很大程度上依赖于各项存款的增长和变动情况。而
储蓄存款占负债的比重大幅增加，呈上升趋势，而企业存款的比重则不断下降。这意
味耆商业银行债务中的硬约束正在逐年增强。资产以贷款为主，我国商业银行70％
以上的资产为贷款，贷款的主要对象为国有企业。在这种格局下，商业银行运作的优
劣很大程度上取决于国有企业经营的好坏，而从前面不良贷款比例较高的情况看，商
、＼
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
业银行面I临“软资产”和“硬负债”同时并存的局面。一方面贷款收不回，另一方面
又面临着较大的支付压力，一旦因为某种原因造成储蓄挤兑，银行就有可能发生支付
困难。
5、操作风险严峻。由于经济转轨，很多法规不健全，管理不精细，给金融犯罪
提供了可乘之机，金融诈骗等犯罪活动猖獗，大案要案越来越多。尤其是银行内部的
管理人员或业务人员职业犯法，内外勾结，连偷带骗，给银行造成巨大损失。
6、商业银行改革给商业银行带来了新的风险压力。①随着商业银行“两个根本
转变”即体制上实现专业银行向真正的商业银行转变，经营方式上由粗放型向集约
型转变的逐步实现，我国的商业银行自我承担的各种风险压力将逐步增大。此外，据
中国人民银行有关负责人指出在完善国有独资公司体制的基础上，将对具备条件的国
肓独资商业银行进行股份改造，还要创造条件分步上市。到时，国有商业银行的股份
制改造将会把国有商业银行推向更广阔的市场，面临更大的市场风险。②竞争风险加
大。随着国有商业银行～统金融业的局面逐步打破，各种所有制形式的商业银行加入
竞争，使得国内商业银行间的竞争加大。此外，我国已正式加入了世界贸易组织，加
入世界贸易组织标志着我国金融的改革开放进入到新阶段。同时也意味着我国商业银
行面临的将不仅仅是国内同业的竞争，还有国际强手。
三、我国商业银行风险的成因
为保持金融稳定，保障国民经济的健康运行，我国政府～直高度重视防范和化解
金融风险，并已积极采取了措施，但防范和化解商业银行风险的工作进展缓慢，防范
和化解商业银行风险的成效不理想，究其原因应从我国商业银行风险的成因入手。
1、商业银行资本补充渠道有限。由于财政收入有限，无力向商业银行增拨资本
金。而商业银行的股份制又不发达，不能很好地利用增资扩股的方式扩充资本金。银
行盈利水平低或者虽有盈利但要上交财政，无法转增资本金。商业银行资本补充渠道
的缺乏，使得商业银行资本不足，抵御风险的能力不强。
2、政府干预。在商业银行的信贷活动中，应该由商业银行按市场供求、经济效
益、企业经营状况自主择取贷款对象。但由于国有商业银行多年来形成的概念是听上
面有关部门安排，信贷活动在一定程度上受到政府的直接干预，如发放“安定团结贷
款”、扶植某一行业发放政策性贷款、为地方政府优先发展项目提供贷款尽管该项目
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
不符合贷款标准，使得银行的信贷活动难以按照择优选取的方式正常进行，正常的贷
款机制被破坏。虽然改革以后，这方面有了很大改进，但作为国有独资的商业银行，
现在充其量是对地方政府的干预可以说“不”，但对于既是宏观管理者又是银行所有者
的国家的要求，在实际上是没有办法拒绝的。现在虽然有《商业银行法》在阻止行政
的干预，但是变相的干预是难免的。由于国有商业银行行长是政府任命的，不是董事
会任命的，因此，行长在决定贷不贷款时，实际上是要看行政领导的倾向性的。这种
名义上的不干预和实际上的干预，对银行资产质量是有影响的。政府干预银行信贷活
动使得银行难以按市场化取向进行信贷资金的优化配置，导致银行信贷资金效率低
下，银行信用活动被扭曲，信用风险加大。
3、企业过度负债，经营效益差。由于我国直接金融不发达，企业通过金融市场
筹集资金非常有限，因此企业负债中绝大部分来自于银行贷款，不仅企业的流动资金
几乎完全依赖银行贷款，而且固定资产投资在很大程度上也依靠银行贷款和从银行提
供的流动资金转化而来。这使得我国企业大都处于对银行高负债的境地，企业负债率
过高加重了企业负担，而经济体制的转变、经营环境的变化及企业经营管理不善等原
因造成我国绝大部分企业经营效益低下，偿还银行债务的能力减弱，使得企业对银行
的形成了大量的不良债务。国有商业银行的不良债权是与企业的不良债务联系在一起
的。商业银行存在大量贷款损失就是企业存在大量不良债务的表现，企业的不良债务
是商业银行不良资产形成的根源。此外，国有企业由于预算软约束，造成投资“饥渴
证”，往往不计成本地大量向银行借款，造成贷款风险加大。更危险的是近几年企业
“转制”过程中，一些地方政府、部门和企业从本地区、本部门和单位的利益出发，
利用种种方法逃废债务，企业借转制之机逃废银行债务造成大量本息被悬空，给银行
贷款带来大量损失，同时严重影响了社会信用秩序。
4、商业银行经营管理不善。长期以来，商业银行采取粗放型的经营方式，偏重
于扩大机构和规模，尚未建立起有效的现代内部治理结构，没有建立起真正的统一法
人管理体制和科学严格的信贷管理制度，收入增长乏力、经营成本过高和经营管理效
率低。1999年《财富》全球500强中共有银行63家，其中欧洲银行业人均管理的资
产最多，达497．41万美元，人均创造收入最多，达46．3】万美元；我国银行业人均管
理的资产最少，为95．50万美元，人均创造的收入最少，为5．63万美元。我国一些银
行分支机构违规经营使贷款周转缓慢、回收困难，损失加大；一些银行以各种方式将
改善商业银行会计工作防范和化解两业银行风险
大量信贷资金投入到信托和证券业务，加大了银行风险：前几年商业银行搞“房地产
热”、“开发区热”，造成了大量的贷款沉淀和损失。
5、商业银行内部控制乏力。银行内部控制是商业银行防范风险、实现稳健经营
的关键。而我国商业银行内部控制建设起步晚，时间短，经验不足，使得我国银行内
控方面存在不少问题和缺陷，导致内部控制乏力，不能完全适应防范和化解风险的需
要。主要表现在：(1)内控体制没有理顺。内控体系之间职责、职能、职权不明确，
条块分割。(2)内控制度不完备。银行内部缺乏一个统一完整的内部控制法规制度及
操作规则，不少制度规定有粗略化、大致化、模糊化现象。(3)内部监督部门的独立
性和权威性不够。(4)内控制度执行刚性较差。有令不行、行而不严的现象在银行内
控制度执行方面较普遍，使内控规章制度流于形式。(5)会计控制未能有效发挥作用。
6、金融监管薄弱，防范和控制风险力度不够。防范和控制商业银行风险不但是
银行自身的责任，也需要金融监管的参与。与市场制度完善、金融监管效率较高、御
险能力较强的西方国家相比，我国金融监管工作存在许多问题，使得金融监管力量相
对薄弱，监管有效性较低，难以有效地防范和化解商业银行风险。主要表现在：(1)
金融监管的内容存在盲点。我国银行监管还只是侧重合规性检查，而不是以风险性监
管为主进行全面风险监管。监管法规缺乏系统性。对金融机构的管理只注重金融机构
的准入，在机构审批完之后对于如何有效地监管其日常活动则注意不够。金融监管的
内容跟不上银行业务的扩展速度，造成对银行的新发展的业务特别是表外业务的监管
不力。(2)金融监管手段单一、落后。只侧重现场检查，忽视非现场监管，现场监管
与非现场监管缺乏协调与配合。并且现场检查流于形式，缺乏全面性，对监督检查中
发现的问题不能及时处理。银行监管依然是靠手工操作，金融信息依然是通过现场收
集和银行机构填报报表两条渠道获得，与银行业相当程度的电子操作的现实不相适
应。手段落后和信息滞后，影响了监管的效率。(3)金融监管信息不完全。监管的主
要依据是金融机构提供的各类报表，而商业银行提供的会计信息无论是在数量还是质
量上都无法满足监管的需要，甚至于会计信息失真现象严重，严重影响了监管的准确
性和有效性。(4)金融监管队伍不能适应形势发展需要。金融监管人员的业务素质、
技术手段还不适应复杂的金融监管工作的需要，从而使一些金融风险未能及时防范和
化解。(5)金融监管的外部环境较差。社会信用观念不强，企业逃废债务现象仍然普遍。
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
7、市场约束力量薄弱。市场约束力量有助于约束商业银行稳健经营。而市场约
束力量的有效发挥来自于信息的有效公开披露。在西方国家，其信息传递机制主要由
商业银行信息公开披露、商业银行的信用评级、媒体的报道。然而，在我国由于商业
银行信息缺乏公开披露，商业银行会计信息透明度不高。信息的不对称导致投资者和
公众的风险意识非常淡漠。资信评估机构才刚刚起步，在机构数量和评估水平等方面
均十分薄弱。总体来看，我国尚无法形成强而有力的市场约束力量。这也是我国国有
商业银行在“低效益，高风险”状况下仍能持续经营，至今没有出现公众信任危机的
一个重要原因。
正是由于上述原因，使得我国银行在高风险压力下持续运营，威胁着我国金融体
系的安全与经济发展的稳定。
第二节我国商业银行会计工作现状
我国商业银行风险的成因中，金融监管不力、银行内部控制乏力及市场约束力量
薄弱是导致我国商业银行风险防范与化解乏力的重要原因。而金融监管、银行内部控
制及市场约束力量的有效发挥在很大程度上依赖于健全与完善的会计工作。会计工作
的质量直接影响着商业银行风险的防范和化解。随着我国商业银行改革的不断深入，
商业银行的会计工作发生了重大变化。会计标准逐步同国际接轨：核算会计逐步向管
理会计转变并在技术上开始向电子化方向发展；会计信息、数据在业务经营中逐步起
到了重要作用，会计在经营决策中的地位逐步提高。尽管取得了这些成绩，商业银行
会计工作依然存在着许多问题和缺陷，这些问题与缺陷严重地影响着商业银行风险的
防范和化解，使得商业银行会计工作难以满足风险防范和化解的需要。
一、商业银行会计核算工作不健全
会计核算工作是由设置会计科目和账户、填制和审核凭证、登记账簿、编制会计
报表等一系列活动组成。简单而言，会计核算就是记账、算账、报账或者是确认、计
量、记录和报告。会计人员在会计核算过程中必须依据一定的核算原则，遵循一定的
规则与程序。会计核算的目的是如实地反映企业生产经营活动及其结果。一个健全的
会计核算体系就是由这一系列的活动、程序、规则所组成，其中的任何一环出现问题
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
都会影响到整个会计核算工作的质量，无法实现会计核算的目的。我国商业银行会计
核算工作存在的问题主要表现在：
1、在科目的设置与运用方面：设置与运用会计科目是会计核算的一种基本方法，
是按照会计要素的具体构成进行科学分类，确立会计科目。会计科目设置的科学与否，
直接影响到会计信息的质量。
(1)会计科目设计不合理。①会计科目的设计不适应中央银行实施银行监管的
需要。我国商业银行会计科目由各家银行自行制定并完全自行管理，使得各银行会计
科目自成体系，会计科目名称与核算内容差异极大，反映经济活动的侧重点及详略程
度不一样。这给中央银行对各行的会计信息进行比较分析、综合统计增加了难度，降
低了监管的时效性和准确性。②会计科目的设置难以反映商业银行的风险信息。如折
放(存放)同业科目不能反映这类资产的风险情况。贷款类科目仍按“一逾两呆”分
类法进行科目设置，难以反映信贷资产的质量与风险状况。③会计科目的设置不利于
国际业务交流。会计科目是会计语言的基本词汇，会计核算国际化首先要求会计科目
要适应国际化的要求。否则由此生成的会计信息和会计报表项目在国际业务交往中不
易为人所理解和接受，有碍于国际间的信息交流。
(2)会计科目使用不规范。如：同业往来、同业拆借和系统内往来及调拨资金
科目相互串用，绕规模贷款挂在存放同业科目、拆入资金放入存款科目并通过存款科
目发放绕规模贷款、应收应付款等到过渡性科目的核算内容庞杂、营业费用科目中费
用项目相互串用。会计科目使用不规范，严重影响了会计核算的真实性，给风险的防
范和化解带来极大的隐患。
2、在确认与计量方面：(1)利息收入的确认和计量存在缺陷。1993年在我国《金
融保险企业财务制度》中对于逾期贷款的利息收入的核算规定是企业逾期(含展期后)
半年以上的放款作为逾期放款，其中逾期(含展期后)三年以上的放款，作为催收放款
管理，应收利息不再计入当期损益，实际收到的利息计入当期损益。97年、98年分
别改为二年和一年，2000年改为半年。而上市银行对利息收入的确认与计量依据的
是2000年财政部所颁发的《公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定》，
期限只是90天。在我国，企业经济效益普遍较差，贷款一旦逾期，其收息率是很低
的。对逾期时间较长的贷款，仍将其应收利息纳入当期损益，会严重虚增商业银行的
账面利润；对于那些尚未到期但已经发生欠息现象的贷款，其收息率同样是非常低的，
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
仍将其应收利息计入收入也会严重虚增商业银行的账面利润，同时商业银行还不得不
为实际收息希望十分渺茫的应收利息垫款上交相关的营业税和所得税。我国对于利息
收入的确认和计量上的缺陷造成盈利信息“水分”很大，掩盖了我国商业银行虚盈实
亏、效益下降的情况。1996年以来，四大国有商业银行每年虚收的利息大约在400
亿元左右。仅扣除虚收利息一项，1997、1998年四大国有商业银行实际亏损分别达
到361亿元和430元。【121相对而言，上市银行对利息收入的确认与计量较为合理。
(2)衍生金融工具的确认与计量。我国一些商业银行已经开始在国际市场上从事衍
生金融产品的交易了。但我国尚无关于衍生金融工具会计处理的统一要求。
3、在会计信息披露方面：(1)忽视现金流量信息。从一定意义上讲，流动性是
现代银行的生命，形成良好和适当的现金流量，是衡量银行经营状况和财务状况的实
质性标准。对于以从事货币交易的商业银行来说，编制现金流量表对于反映商业银行
的流动性及支付能力有着重要意义而且在很大程度上有助于增强会计信息的预测性。
国际会计准则委员会在于1992年12月发布的国际会计准则第7号《现金流量表》中
以附录的形式列示了金融机构现金流量表的范式，这样的范式对形成银行编报现金流
量表的国际惯例产生了一定的影响。我国财政部在1998年3月20日发布的《企业会
计准则——现金流量表》中考虑到了金融企业的特殊性，对金融保险企业经营活动的
现金流量项目的认定做了特别的提示。可是迄今为止，除了少数上市银行和少数股份
制银行开始尝试编制与提供现金流量表以外，国有商业银行和大部分股份制商业银行
还没开始着手编制。
(2)表外项目信息披露不充分。为弥补基本会计报表的不足，会计报告中增加
了表外项目的内容。表外项目是指那些已经或可能成为资产、负债由于某种原因而未
能在资产负债表中得到反映的项目。表外项目信息披露具有以下作用：可以扩充会计
报告所提供信息的容量。表外项目披露的信息内容可以包括历史性信息和前瞻性信
息、货币性和非货币性信息、定量和定性信息、确定和非确定性信息；可以提高会计
报告所提供信息的决策相关性、可比性和可理解性。表外信息可以通过附注、附表、
补充报表等形式披露如对基本会计报表内容所作的解释和说明、基本会计报表容纳不
下的附加信息、不同于基本会计报表基础编制的信息、盈利预测信息等等。担保、开
出信用证、开出承兑汇票、贷款承诺、衍生金融工具等表外业务，虽然不列入资产负
债表内，但对银行的当期损益存在影响，并给银行带来巨大的风险。而目前，我国商
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
业银行在资产负债表中仅披露“或有资产”、“或有负债”总额。对会计报表附注不重
视，许多银行的报表附注只有十来项，有的银行只有1、2项，有的如一些城市商业
银行则干脆没有。报表附注的披露不充分将直接影响信息披露质量。对风险信息的披
露尤其是信用风险和利率、汇率风险披露得少，有定性信息没有定量信息。由于我国
银行在风险管理方面还没有采用衡量、监测风险的技术与方法，缺乏大量的管理数据，
还无法提供国际标准要求的大部分定量信息。
二、商业银行会计内部控制不严密
商业银行会计内部控制是银行内部控制体系的组成部分，从整体上看，虽然会计
内部控制比其他内部控制要相对完善和健全，但随着银行业务的发展，在相当程度上
仍存在着不足：
1、思想观念上。一是会计风险意识淡薄。长期以来，在实践中，大多数银行会
计人员停留在强调会计工作要做到“账平表对”、“账证、账账相符”、“钱帐分管、印
押证三分管”等规章制度的表面。但随着业务内容的复杂化，风险因素的增加，会计
人员甚至高级会计管理人员对风险的认识落后于现实，对风险形成的环境要素研究不
深，对控制风险的紧迫性重视不够，对如何强化会计内部控制没有予以充分的关注和
及时的研究，在日常工作过程中重规模、轻管理。二是对内部控制缺乏科学的认识。
具体表现为：将内部控制等同于各项规章制度，没有认识到内部控制是现代银行管理
中的一个特定概念，包括制度设计、制度执行、制度评价等诸多方面，是一个监督制
约业务动作过程的动态控制体系；认为执行会计内部控制制度，仅仅是为了应付上级
的检查，目标不明确，造成制度被动执行，流于形式。
2、组织结构和制度体系上。一是劳动组合不尽合理，岗位职责设置不明确。会
计内部控制制度处于不断的完善中，而制度的变动，势必使会计部门内部劳动组合发
生变化；新业务的开展和先进技术手段的应用，使会计核算发生变化，会计业务流程
也要相应发生变化。既要严格执行制度，又要优化劳动组合，使得会计人员的配备上
处于两难境地。只能在现有人员的基础上适当交叉，风险防范能力相对受到削弱。二
是内部会计控制制度体系还不够完善。一方面，已有的制度之间各自独立，不完整，
不系统，互相重复甚至相互矛盾、相互抵触，有章可循也变成了有章难循：另一方面，
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
在经营中重发展，轻规范，或者先发展，后规范，管理制度建设不配备，甚至远远滞
后于新业务的开展，导致对新业务无管理办法或用老办法管新业务的被动局面，形成
业务内部控制中的空白点。
3、制度执行上。一是执行规章制度未落到实处，有章不循和违章操作现象严重。
由于制定某些具体的制度办法时过于原则，缺乏可操作性，使制度和办法的实效性大
打折扣。此外，一些会计人员在办理业务的过程中未能严格执行“双人出入库”、“换
人复核”等业务规定，贪图简单，业务处理具有主观随意性，严重影响了会计内部控
制制度的发挥。二是会计内部管理重要控制环节控制不严。空白重要凭证、业务印章、
柜员密码、备份数据、会计档案的保管等重要物品和核算要素的管理直接关系到业务
的顺利进行和资金的安全。但目前这些方面仍存在着很多漏洞，如对空白重要凭证保
管不严；凭证装订不及时，随意放置；调阅凭证未按规定进行审批、登记；企业开销
户手续过简等。三是会计事后监督不严。会计核算和监督是银行会计的两大职能。一
方面，从后台复核上，有些事后监督流于形式，仅满足于单纯的凭证再录入工作，未
严格按照制度要求予以审核，如支票预留印鉴未折角核对、大额存取款未按规定手续
办理等；另一方面，过于偏重核算职能，事后监督重点不突出，忽视对诸如现金管理、
大额支付凭证审核、科目之间的勾稽关系、资金流向等进行有效监督。这就为滥用会
计科目，提供虚假信息，做假帐、假表打开了方便之门。四是会计检查未能履行职责。
会计检查的目的不明确，检查人员的责任不明确，检查不深入，对检查出来的违规违
章行为和人员不敢管，不敢处理。五是防范手段落后。现代化的银行必须要有现代化
的会计运作手段。但目前我国许多商业银行会计电算化整体水平滞后：计算机运用水
平低，没有建立有效的管理会计模型，无法提供准确的事前预测；计算机安全控制机
制不严密，程序设计开发、使用缺乏完整、及时的规定，利用计算机作案的高智能犯
罪时有发生，增加了会计风险。
4、人员管理上。目前在会计部门人员管理上存在许多不利于实施会计内部控制
的因素，在人员考评上缺乏明确的、有力的激励机制和奖惩措施，形成干不干一个样，
干好干好坏一个样。会计业务连续数年无差错或无案件的未得到任何激励措施的促
进，对时有案件发生的责任人却也未能施以实质性的处罚。这些均在一定程度上影响
了会计人员整体素质的提高，使会计制度不能得到有效的执行，防范内部控制风险的
能力大大下降。
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
三、谨慎性原则运用不足
在制定和选择会计政策的过程中充分体现谨慎性原则有许多方面。例如，提取各
种资产减值准备，对固定资产加速计提折旧，等等。及时足额提取贷款呆账准备金为
商业银行提供弥补贷款损失的来源，是商业银行贯彻谨慎性原则，实现稳健经营的最
重要手段之一。所谓及时，就是指商业银行计提准备金应在估计到贷款可能存在内在
损失、贷款的实际价值可能减少时进行，而不是在损失实际发生或需要冲销贷款时进
行。所谓充足，是指商业银行应当随时保持足够的弥补贷款内在损失的准备金。我国
的贷款呆账准备金制度未能充分体现谨慎性原则。主要表现在
l、计提种类不能体现谨慎性原则。
(1)国际惯例中计提的贷款呆账准备金种类。在国际惯例中，商业银行一般提
取三种贷款呆账准备金：一是普通准备金，按照贷款余额的一定比例提取。普通准备
金针对的是贷款的不确定损失，体现商业银行总体抗风险能力的一种准备。根据《巴
塞尔协议》的规定，象普通准备金这种对未确知的损失而提取的准备金可作为银行附
属资本参加资本充足率的计算。二是专项准备金，根据贷款的分类(主要是按照五级
分类形成的贷款类别)，对各类贷款根据内在损失程度的不同按照不同的比例计提，
用于核销相应的贷款损失。三是特别准备金，针对某个地区、行业或某一类贷款专门
计提，为防范国家风险而计提的准备金就属于这一类。普通准备金、专项准备金与特
别准备金互为补充，构成了商业银行贷款呆账准备金的整体，使得贷款呆账准备金真
正符合谨慎性原则的要求。
(2)我国的贷款呆账准备金种类。一是呆账准备金，按年末贷款余额的1％与
上年末呆账准备金余额之间的差额提取呆账准备金；二是按年末投资余额的一定比例
提取投资风险准备金；三是按年末应收利息的一定比例提取坏账准备金。坏账准备金
与投资风险准备金可以视为针对应收利息和投资项目计提的专项准备。而呆账准备金
的性质则较难界定。从提取方法上看，它与贷款的总量相关而与具体贷款的损失无关，
应属普通准备金。但从其核销的规定上看，其作用实际主要是弥补特定贷款的损失，
应属专项准备。我国缺乏国外商业银行以普通准备金、专项准备金和特别准备金互为
补充、“三位一体”的贷款呆账准备金结构，贷款呆账准备金制度不能真『E符合谨慎
性原则。
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
2、计提比例偏低，与我国商业银行的高风险不相称。由于目前大部分企业经营
状况不佳，商业银行承担着很高的风险，不良贷款占贷款余额的比例远高于l％，现
行1％的计提比例，与我国高比例的不良贷款，是极不适应的。1％的计提比例只会使
“呆帐准备金”账户发生“透支”、入不敷出，根本无法抵御风险损失，不利于商业
银行的稳健经营。西方国家不仅总体的计提比例较高，而且允许各行根据贷款风险程
度自行决定分类计提比例。
3、核销不及时。我国呆账的认定和核销受到严格的限制。呆账的认定需符合下
列条件：①借款人和担保人经依法宣告破产，进行清偿后，未能还清的贷款：②借款
人死亡，或者依照《中华人民共和国民法通m．1l》的规定，宣告失踪或宣告死亡以其财
产或遗产清偿后，未能还清的贷款；③借款人遭受重大自然灾害或意外事故，损失巨
大且不能获得保险补偿，确实无力偿还的部分或全部贷款，或者以保险赔偿清偿后，
未能还清的贷款；④贷款人依法处置贷款抵押物、质押物所得价款不足以补偿抵押、
质押贷款的部分；⑤经国务院专案批准核销的逾期贷款。而呆账准备金的核销要上报
总行，总行每年须与财政部协商确定呆账准备金的核销总额。商业银行各分支机构未
经总行批准不得核销呆账。对呆账的认定和核销的条件非常严格，使得银行即使持有
一些呆账准备，因为受许多确认条件和核销程序的严格限制也不能用于冲销呆账，或
者是冲销不及时。
呆账准备金计提的比例过低，计提总量不高，使得提取的呆账准备金的数额不足，
与商业银行经营过程中实际发生的呆账数额相去甚远，无法弥补实际发生的贷款损
失。加之，呆账核销不及时，呆账状态下的资产长期挂账保留，而这部分资产实质上
已账存实亡，已不符合“资产指过去的交易或事项形成并由企业拥有或者控制的资源，
该资源预期会给企业带来经济利益”的定义，其实质是商业银行的潜在亏损，并且不
断地侵蚀着银行资本。这导致了我国的贷款呆账准备金制度徒有虚名，丧失了防范贷
款风险的能力。
四、会计基础管理工作薄弱
1、银行会计核算管理体制改革相对滞后。建国以来，我国商业银行会计核算管
理实行的是集中领导、分级管理的体制。表现为：(1)从纵向看，核算层次多。在总
行集中领导下，省级分行、地市行、县支行分级管理，各自都有一定核算权限。(2)
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
从横向看，部门会计多。商业银行每推出一个新的业务品种，开办一项新业务，新设
一个部门，然后就自办核算，自成体系。过多的核算层次和部门会计，一方面造成会
计数据的口径与项目归属难以统一，影响了会计信息的一致性与决策有用性，影响了
会计信息形成和汇总的速度。另一方面造成管理分散、监督不力，导致各种违章操作
和各类差错、案件增多，并助长会计核算上的“假、冒、伪、劣”现象，造成会计信
息失真。并且由于会计分级核算，导致核算软件各自开发，阻碍了计算机的网络化和
全系统各项业务的联网，延误了会计核算手段现代化、电子化的进程。
2、会计标准不完善。(1)会计标准建设滞后。在银行进行商业化的变革中，我
国银行会计制度的建设与银行业务的开拓与发展不配套。如对衍生金融工具的制度规
定相对滞后，使得银行会计对日益增多的衍生金融工具业务所可能带来的高风险缺乏
有效的披露。(2)会计标准政出多门，不统一，导致了会计信息缺乏可比性。虽然
1993年开始的会计改革打破了按行业分别管理的会计管理体制和制定会计制度办
法，但在经济的转轨时期，银行系统内部在会计制度的设计与制定上还有许多不同之
处。财政部、中国人民银行根据不同商业银行经营管理和经营对象的不同制定了不同
的会计制度与规范。国有独资商业银行业务执行《金融企业会计制度》和《金融企业
财务制度》；非上市股份商业银行除存贷业务执行《金融企业会计制度》外，其他业
务均执行《企业会计制度》；上市银行从2002年1月1日开始执行的新发布的《金融
企业会计制度》，还必须执行中国证监会的公开发行证券的公司信息披露编报规则第
l号、第2号、第7号“特别规定”；城市商业银行执行《城市合作银行会计制度》。
致使同一银行业务在不同类型商业银行的会计政策差异大，从而使商业银行会计信息
缺乏可比性。(3)与国际会计惯例存在很大的差异。我国的商业银行已经开始涉足海
外业务，并已经设立了分支机构，将海外的分支机构与总行进行会计报表合并时，就
得根据我国的会计制度进行调整，这增加了人民银行对境外分支机构的并表监管的难
度，提高了监管成本。反过来，也给外国的金融监管部门对在我国的外国银行分支机
构进行并表监管带来很大的不便。
3、商业银行会计电算化、自动化、网络化水平较低，难以满足商业银行风险管
理的需要。表现在：银行会计机构基本上具备了会计信息自动化处理能力，但计算机
主要处理会计记账和会计科目、账户的查询、核对、编报会计报表等简单的会计信息。
各银行会计部门的大部分会计报表、银行业务结构等会计信息资料的组织与分析，仍
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
主要由手工完成，还不能完全根据会计核算种类、内容、数据增减变化自动生成所需
会计信息资料，会计信息资料的收集大部分依靠手工收集。会计信息的汇集速度缓慢，
集中处理能力差，相关会计信息的综合处理能力差。由于以上原因，限制了大量有用
的会计信息的自动生成，降低了会计信息决策的相关性及影响了会计信息的及时性，
难以满足风险管理的需要。
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
第三章改善银行会计工作防范和化解银行风险
第一节商业银行会计工作改革的迫切性
一、改革和完善商业银行会计工作是解决现存问题的迫切要求
反映经济真实是会计的基础职能，20世纪30年代英国一位著名注册会计师在其所
著的《会计的真实性》一书中，第一章即开宗明义地写道：“会计是财务语言。会计职业
界的成员是会计的解释者。广大公众必须根据所解释的信息去了解他们所不熟悉其内幕和
个别情况的每一个企业或项目，如果解释者不能说明真实，或者不能说明全部真实，或所
说明的只包含真实的一半，许多公众将近被蒙蔽而遭致损害。”(Macnel 1939)。由于商
业银行经营的特殊性、在国民经济中所处的地位和作用，会计信息真实性对于商业银
行而言至关重要。商业银行会计工作现存各种的问题致使商业银行会计提供的会计信
息无论在数量、质量还是时效性上都难以满足防范和化解商业银行风险的需要。改革
银行会计工作，提高商业银行会计信息质量、增强会计信息透明度是防范和化解我国
商业银行风险的迫切要求。
二、改革和完善商业银行会计工作是我国银行业改革与发展的需要
1、国有商业银行股份改造和规范上市，需要加快商业银行会计改革的步伐。随
着金融体制改革的不断深入，我国金融业发展迅速，国有商业银行股份制改造的进程
也将加快。第九届全国人民代表大会第四次会议批准的《中华人民共和国国民经济和
社会发展第十个五年计划纲要》就指出，“对国有独资商业银行进行综合改革，有条
件的国有独资商业银行可以改组为国家控股的股份制商业银行，建立风险防范机制，
提高竞争能力。⋯⋯完善金融机构内部治理结构，形成严格约束与有效激励相统一的
经营机制，完善稳健的会计制度，提高金融资产质量。强化金融监管，防范和化解金
融风险。⋯⋯。”我国资本市场的完善和国有企业股份改造的过程中，会计制度的逐
步完善和改革发挥了至关重要的作用。国有商业银行股份制改造和规范上市，同样需
要加快商业银行会计工作的改革，建立和完善商业银行会计核算制度，为国有商业银
行进行股份制改造和综合改革奠定基础。
2、激烈的市场竞争要求改善商业银行会计工作。随着银行改革的深化，竞争就
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
更为激烈。全方位的竞争不仅要求银行在产品和服务上有所提高，更要求在内部管理
和运营效率上有自己的优势。由于商业银行的产品和服务具有同质性，不同银行推出
的产品和服务差别不会很大，就决定了银行要提高竞争力，必须通过加强内部管理来
降低成本、提高运营效率。银行会计部门作为商业银行经营管理中的一个重要管理职
能部门，银行会计工作作为商业银行经营管理活动的重要组成部分，同样要适应来自
商业银行内外部环境的变化，进行改革和调整，以提高商业银行的经营管理水平，增
强商业银行的竞争实力。此外，为适应竞争的需要，商业银行要不断的进行金融创新，
推出新的业务品种。会计核算的对象就是记录和反映企业的一切经营活动。银行新业
务的出现，必然要求有相应的会计制度对其加以规范，纳入会计核算体系中得以及时
反映，才能防止业务开发与相应的会计核算和控制制度出现“时差性”脱节，防范新
业务风险的产生。因此，进行银行会计改革是适应银行新业务发展的要求。
三、适应经济一体化，加入WTO要求改革和完善商业银行会计工作
加入WTO是我国经济融入国际经济的重要体现，同时要求我国的会计标准与国
际会计惯例相协调。一方面便于国外投资者更好地了解我国企业的财务状况、经营成
果和发展潜力；另一方面也便于我国企业在国际资本市场筹资。我国企业会计制度改
革基本实现了会计标准的国际化，上市银行会计标准的主要方面也采用了国际通行的
做法。但是必须对我国各类银行的会计问题进行系统研究，全面改革商业银行会计工
作才能适应加入WTO的要求。
第二节改革商业银行会计管理体制
目前，我国商业银行存在的许多风险与损失在一定程度上暴露出商业银行会计管
理不统一的弊端，影响到会计职能的发挥，使得会计信息难以及时获得，不仅不能及时
发现问题，还容易掩盖问题，推迟问题的暴露，延误了防范和化解风险的时机。因此，
只有在商业银行系统内实现统一的会计管理体制，才能有效地防范和化解银行风险。
一、实行集中管理型的会计核算管理体制
所谓集中管理型的会计核算管理体制就是在会计核算体制上实行由总行和基层
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
核算单位为核算主体的二级核算制。集中会计核算就是在总行统一核算，统一管理的
前提下，在全行设置若干个数据处理中心。一个核算数据处理中心负责处理若干个基
层核算单位的会计数据。各基层核算单位业务处理的有关信息从一线柜台输入计算机
后，通过信息网络直接传送到核算数据处理中心的主机进行数据处理。核算数据中心
按基层核算单位不同，分别编成各基层核算单位的有关会计报表，总行再根据核算数
据处理中心，传送的数据通过有关转换、汇总程序自动编成全行的会计报表。核算数
据处理中心超越各基层核算单位，介于基层核算单位与总行之间。
集中管理型的会计核算管理体制使得商业银行的会计核算与管理分离。总行制定
的各项考核管理指标直接面向基层核算单位，管理效力直达基层，而有关的指标计算、
数据加工则由核算数据处理中心来完成。同时由于各种数据、指标都由核算数据处理
中心来完成，可以有效地防止会计信息、会计报表被人为篡改，能有效的治理“三假”
(假凭证、假账薄、假报表)；保证了会计信息的真实性。集中会计核算，压缩了会
计核算的层次，统一了部门会计，可以极大地增强会计信息的实效性，同时还减少机
构和职能重叠，提高银行服务效率。
二、统一商业银行会计核算制度
商业银行会计核算制度是银行会计工作所必须遵循的具体规范和准则，对整个银
行会计工作起着规范和约束的作用。目前，多样化是我国商业银行系统内部所遵循的
会计核算制度的一个重要特征，不同的商业银行遵循不同的会计核算制度，同一银行
业务在不同的商业银行会计核算制度中采用不同的会计政策和处理方式，这种局面导
致商业银行之间的会计信息不可比，降低了银行会计信息在商业银行风险管理的有用
性。同时，会计核算工作执行标准的不一致不利于建设社会主义市场，维护公平、公
正的金融竞争环境。因此，摒弃现在国有商业银行、上市银行、非上市股份制商业银
行之问会计核算制度的差异性，统一商业银行会计核算工作的执行标准应是商业银行
会计改革的～项重要任务。
l、明确商业银行会计核算制度的制定主体。在我国会计核算制度的主管机关是
财政部，制订机构也是财政部。但由于银行业的特殊性，银行监管机关按照法律的授
权，也有权对银行业颁布特别会计管理规定，我国人民银行也有制定商业银行会计管
理规定的权利。并且，随着银行上市，证券监管机构也对其管辖范围内的商业银行行
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
使管辖权，制定相关的会计管理规定。我国金融企业会计制度是1993年颁布的，随
着我国商业银行改革的不断深入，该制度在执行的过程中逐步不适应改革的变化。为
了监管的需要，不断地出台规范商业银行会计核算行为的会计管理规定，并且这些会
计管理规定占据了主导地位。使得目前出现了商业银行会计核算制度的制定主体多重
并存的局面，使得不同的商业银行遵循不同的会计核算制度，会计核算标准不统一，
会计信息不可比。因此，应当明确商业银行会计核算制度的制定主体。
2、统一商业银行会计核算要求。会计核算的一般原则是会计核算的指导思想，
是从事会计账务处理、编制会计报表的基本依据和准绳，是衡量会计工作成败的标准。
会计核算的一般原则体现了对会计核算工作的要求。制定会计核算的～般原则旨在规
范会计核算工作，使会计核算工作达到一定的要求，符合一定的标准。为改善商业银
行的会计核算工作，提高商业银行会计信息质量，以满足防范和化解商业银行风险的
需要，应制定商业银行会计核算的一般原则，统一会计核算要求。鉴于商业银行的特
殊性，在制定商业银行会计核算要求时应给予充分考虑。在《国际会计准则第30号
——银行和类似金融机构财务报表中的披露》中这样写到：“银行在世界范围内是一
种重要和有影响力的商业行业。大多数个人和团体都会作为存款人和借款人利用银
行。通过与监管机构和政府的密切联系以及政府的各种法规，银行在维护对货币制度
的信心方面发挥着重要作用。因此，对于银行的经营状况，尤其是银行的偿债能力和
现变能力，以及银行不同业务所面对的相对风险程度，人们都有相当和普遍的关注。
银行的经营活动与其他企业不同，因而其会计核算和报告的要求也有所不同。本准则
承认银行的特殊要求。”此外，结合我国现实的银行风险现状与会计核算工作现状，
在制定商业银行会计核算要求还应充分考虑我国现实国情。
(1)强调客观性。客观性原则要求会计核算以实际发生经济业务及证明经济业
务发生的合法凭证为依据，如实反映财务状况和经营成果，做到内容真实，数字准确，
资料可靠。商业银行会计信息的真实性不仅关系到商业银行内部经营管理决策的正确
性，还关系到金融监管措施的有效性。而我国商业银行会计核算工作不健全，导致商
业银行会计信息不能如实反映商业银行的经营成果、财务状况，给防范和化解商业银
行风险带来了困难。强调客观性，保证会计信息真实性，是防范和化解商业银行风险
的迫切要求。
(2)充分体现谨慎性。商业银行是高风险企业，在会计核算中充分贯彻谨慎性
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
原则是增强商业银行防范和化解风险能力的需要。而我国商业银行对谨慎性会计原则
运用不足，严重降低了商业银行防范和化解风险的能力，影响着商业银行经营活动的
稳健。因此，我国商业银行会计核算中应充分体现谨慎性原则。
(3)兼顾相关性。相关性要求会计信息能够满足各方面的需要。在我国商业银
行相对于其他行业，国家垄断程度较高，使得商业银行提供的会计信息主要是满足国
家宏观管理需要，强调会计为国家服务，保护国家利益，会计信息公开披露的要求不
强，透明度不高。但随着我国商业银行的不断深入，股份制商业银行不断涌现、银行
上市、国有商业银行股份制改造。这些情况的出现使得对商业银行会计信息的需求方
逐步呈现出多元化趋势。因此，保证商业银行会计信息相关，不仅要考虑到国家宏观
经济调控需要及金融监管的需要，还应考虑到商业银行的投资人、债权人甚至于社会
公众的需要。此外，为防范和化解我国商业银行风险，要求商业银行会计信息能够满
足风险管理的需要，充分揭示风险信息。
3、统一商业银行会计核算科目与会计报表格式。会计科目的统一有利于规范会
计核算，有利于信息的提取。因此，从规范银行会计科目的角度出发，尽可能兼顾统
计信息的提取，设置一套基本反映会计科目的要素，名称准确、内容规范、范围完整、
归类明确、标准统一、繁简适度的会计科目，基本达到统一科目代号、统一科目名称、
统一核算内容。
三、完善内外部控制约束机制，约束商业银行会计行为
l、深化商业银行会计内部控制机制的建设，保证会计信息的真实性。
对银行风险的会计内部控制包括事前、事中和事后控制三个部分。事前控制主要
应包括对银行风险预警指标体系的制定与考核。银行风险指标体系应包括以下几个方
面：
A、反映流动性风险的指标体系，如各付金比率、流动比率、速动比率等；
B、反映资本不足风险的指标体系，如资本充足率等；
c、反映资产风险的指标体系，如不良贷款比率等；
D、反映损益状况的指标体系，如资产收益率、贷款收息率等。
上述指标分别从资产状况、资本情况、流动性状况等方面反映银行面临的风险状
况。而要使这些指标真正发挥预警作用，关键是要建立有效的会计分析和信息反馈制
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
度。一是形成分析制度。如可采取例会形式，每月或每周对商业银行运转情况进行综
合分析，分析人员应来自各业务职能部门。二是开通信息反馈渠道。当会计人员在办
理业务过程中发现问题或对会计分析例会的分析结果持很大异议时，可直接及时向会
计主管人员及银行负责人反馈情况。
事中控制主要指对商业银行经营过程的稳健性进行动态监控。银行的决策部门应
将上述反映银行风险的一系列指标，作为需要考核的责任指标落实到各有关责任部
门。会计部门要与其它职能部门一道建立起对银行风险实施动态监控的机制，随时将
来自各方面反映银行风险的各项指标与银行风险预警指标体系的警戒值相对比，并及
时向有关部门发出反馈信号，敦促并监督有关部门及时采取修正措施。银行要处理好
盈利性、流动性和安全性之间的关系，树立“安全重于效益”的观念，以确保银行经
营始终遵循稳健与安全的原则，尽量避免与减少银行风险所带来的损害。因此，制定
考核指标时要做到考核利润与监督稳健经营并重。此外，事中控制还应包括对银行业
务规范和法规执行情况的监督，以维护法规的统一性与严肃性，防止违规、违法带来
的风险损失。
事后控制是指通过各种现场、非现场的财务检查如通过对原始凭证、记账凭证、
账簿和各种报表的检查，对银行稳健经营的结果进行全面反复检查，并采取相应整改
措施。
2、加强外部审计，发挥社会监督作用。
金融审计可以达到约束金融机构的经营行为，防止和纠正违规行为，提高金融机
构会计资料的可靠性，使其真实的反映财务状况及经营成果。巴林银行倒闭案就是由
新加坡金融管理局授权一家会计师事务所对巴林银行新加坡分行进行审计才暴露出
来的。德国、法国的公司法中都有关于商业银行的年度财务报告须经独立会计师审计
师审计的规定。英国则主要委托注册会计师对商业银行进行检查。在我国，外部审计
包括两个方面，即国家审计和社会审计。在我国的商业银行法中规定商业银行应当依
法接受审计机关的审计监督。因此，我国的商业银行要接受国家审计的审计监督。但
是，一方面国家审计机构人员有限，面对涵盖各个领域的审计范围，使金融审计在广
度及深度上都不能发挥太大作用。另一方面，由于作为国家机关的审计部门代表政府
利益，对银行进行审计时，在与国有商业银行根本利益一致的情况下，有可能降低国
家审计部门对银行经营者的制约效力。因此，我国金融监管对商业银行进行的监管审
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
计应当逐步转向委托会计师事所等中介机构进行专门审计，使监管审计呈现社会化，
专业化趋势。监管审计将真正的体现其社会性，真正从保护社会公众的利益出发，实
现监督的公正、公开、公平。从而减少政府约束行为，使商业银行在其商业化转变过
程中接受更多的市场约束。但我国国内的社会审计尚不规范，并且对商业银行这一特
殊行业开展审计事务的时日尚短，业务量小，经验少，执业水平与国际同行相比存在
较大差距。随着我国入世，越来越多的境外投资者在关注我国银行业的同时，也希望
能够掌握我国商业银行真实的经营状况，但他们不了解我国国情。因此，目前引入境
外审计，依据国际会计惯例与标准对我国商业银行进行审计，在审计报告中增加境内
外审计差异的补充资料，则会使审计更加深入，其审计结果将有利于获境外投资者的
信任。’而且也可以使我国商业银行经营者通过“双重审计”比较两个审计结果找到与
国际惯例的差距，改进经营管理。但考虑到发展和成本效益原则，随着我国会计标准
与国际接轨，注册会计师执业水平的提高，“境内外双重审计”还是会向“单一审计”
过渡的。
3、加强中央银行的会计监管。
．加强中央银行对商业银行会计监管是规范商业银行会计业务操作，确保商业银行
健康、稳健经营的需要。现阶段对商业银行会计监管的重点应是：
(1)监督管理商业银行执行会计制度和会计业务的合规性、真实性和谨慎性。
(2)加强对会计内部控制制度的监管。中央银行在会计监管时要对商业银行会
计内部控制制度作出恰当的评价，监督商业银行是否建立健全了会计内部控制制度和
风险防范责任制，以有效地发现和揭示商业银行会计内部控制制度存在的问题。通过
监管，指导和促进商业银行改进和加强会计内部控制管理，提高会计信息的真实性。
第三节完善商业银行会计标准
一、商业银行会计标准内容的合理安排
经过近十年的努力，我国会计标准体系建设已取得了实质性进展，已将经济生活
中出现的众多会计问题纳入了规范的范围。在立足国情，实现会计标准与国际接轨相
结合的前提下，我国会计标准体系的总体框架已初具雏型。形成了以《会计法》和{-k
业财务会计报告条例》为依据，会计准则与会计制度两种规范形式同时并用，以规范
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
会计核算行为的会计标准体系。会计准则与会计制度是会计标准的两种规范形式，处
于两个平行的平等的层次。准则和制度两者都作为会计标准的规范形式，使得在制定
规范商业银行会计核算行为的制度时候必须同时从会计制度与会计准则两方面考虑，
结合两者规范的重点协调两者的内容安排。
从会计制度规范体系来看，会计制度是以某一特定行业或所有部门的企业为对
象，着重对会计科目的设置、使用说明和会计报表的格式及其编制加以详细规范。考
虑到金融企业经营有其特殊性，在制定会计制度的时候我们必须承认其特殊性，并从
金融这一行业的角度出发，制定金融业的行业会计制度，而商业银行的会计核算行为
则以行业会计制度的形式纳入了会计制度规范的范围，不再单独规范商业银行会计核
算行为。同时，会计制度存在的基础是符合我国多数财会人员的阅读习惯，操作性强，
将经济业务的核算直接指向会计科目和会计报表。因此，在制定金融企业会计制度时，
其规范经济业务的范围可类似企业会计制度，涵盖被规范企业的所有业务，规范经济
业务的方式较为具体，操作性强。
从会计准则规范体系来看，会计准则是以特定的经济业务(交易与事项)或特别
的报表项目为对象，它详细分析该业务或项目的特点，规定所必须引用的要领的定义，
然后以确认与计量为中心并兼顾披露，对围绕该业务或项目有可能发生的各种会计问
题作出处理的规范。因此，在我国金融业实行分业经营的经营制度，商业银行经营业
务的内容与范围和其他金融机构相比有其特性的情况下，我国因以会计准则的规范形
式单独制定银行基本业务会计准则。同时，由于会计准则存在的基础在其更符合国外
人士的阅读习惯，便于他们理解我国的会计标准和会计信息，有利于我国商业银行融
入国际金融市场，银行基本业务会计准则在内容安排上选择的模式可以借鉴国际惯
例。依据国际惯例，银行业会计准则的内容只是就银行特有的基本业务的会计确认、
计量与报告做出规定，对不属于银行特有业务的核算如固定资产业务、所得税等，则
按照其它相关准则的规定执行。这种安排的优点是既突出重点、又避免了银行业会计
准则与其他会计准则在内容上的重复。我国银行基本业务会计准则在内容安排上可吸
取这一模式。并且，我国已颁布的具体会计准则也为这样的内容安排提供了前提基础。
二、依据国际会计准则收入的确认标准，合理确认贷款利息收入
各国商业银行关于贷款应收利息的会计处理方法各有不同。但主要区别在于以什
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
么标准作为贷款应收利息停止计入当期损益的标准。
一种标准是贷款利息的结算日，即只要应收利息在一定期限内未能收回去，则应
停止将其记入当期损益。如英国商业银行规定，应收利息自结息日起90天后仍未收
回，应收利息则停止记入当期损益，同时将已记入损益的应收未收利息以红字冲回。
另一种标准是贷款本金的到期日，即只要应收利息在贷款本金逾期或逾期满一定
期限后仍未收回，则不再计入当期损益。如德国商业银行规定，在贷款本金到期后，
无论银行认为逾期的应收利息是否有可能收回，均不再将其确认为当期损益，并作为
“待转利息收入”项目在资产负债表上加以列示。当银行确定逾期的应收利息无法收
回时，同时冲减应收利息部分和“待转利息收入”项目。
依照国际会计准则规定，收入的确认应当符合以下条件：①企业已将商品所有权
上的主要风险和报酬转移给购买方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管
理权，也没有对已售出的商品实施控制；③与交易相联系的经济利益很可能流入企业；
④收入的金额能够可靠的计量。根据第二种标准，在贷款本金到期前，应收利息可能
已经长期未能收回，其成为坏账的可能性相当大。这部分利息收入己不符合收入确认
原则。在贷款到期前仍将其计入当期损益，有可能使商业银行虚夸利润，垫付相应的
营业税和所得税，不符合会计的谨慎性原则。因此，本文建议应对我国贷款利息收入
的确认方法进行改进。
1、将停止核算贷款利息收入的核算标准确定为以贷款利息结算日后一定期限为
标准。至于这个期限的长短可以借鉴国际惯例，如英国为90天，美国为60天，而香
港为4天。但这个期限不宜定得过长，不然也会有失谨慎。
2、应收利息在贷款利息结算日后～定期限内仍可将其作为利息，确认为当期损
益。
3、应收利息在贷款利息结算同一定期限以后尚未收回，则不再计入当期损益，
纳入表外核算。并冲减原已计入损益的部分，应将其转入到表外核算。
4、在会计报表附注中披露利息收入的确认方法，说明在什么情况下应收利息确
认为表内收入，什么情况下应收利息不再确认为表内收入。
三、贯彻谨慎性原则，改革贷款呆账准备金的计提方法与核销制度
由于谨慎性会计原则运用不足，我国商业银行贷款呆帐准备金长期计提不足，呆
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
账贷款长期挂账，呆账损失核销不及时，损益核算严重不实，已是我国商业银行面临
的突出问题。因此，应当尽快改革贷款呆帐准备金制度，充分贯彻谨慎性会计原则，
促进商业银行稳健经营和健康发展。本文提出以下改进意见：
l、取消原有贷款呆帐准备金，推行国际上提取准备金的方法。
(1)计提普通准备金。商业银行应按年末贷款余额的一定比例(如1％)计提
普通准备金。普通准备金不用于核销特定的贷款损失，只是作为所有者权益项目，在
资产负债表中单独列示。计提普通准备金可将发生潜在风险的可能性给予充分考虑，
体现谨慎性原则。同时可以为我国补充商业银行资本，提高资本充足率提供一个渠道。
(2)计提专项准备金。以贷款五级分类为依据，将贷款种类划分正常、关注、
次级、可疑、损失等五类贷款。以贷款五级分类法的划分结果为计提依据，对各类贷
款在考虑借款人的还款能力、贷款本息的偿还情况等等因素的基础上，分析贷款风险
程度和回收的可能性确定各类贷款的计提比例，提取专项准备金。如对正常贷款可按
l～1．5％的比例提取；关注贷款可按5％10％的比例提取；次级贷款可按规定20％～35％
的比例提取：可疑贷款可按50％～75％的比例提取，损失贷款按100％。各类贷款的计
提比例的确定权限由商业银行根据贷款的风险程度和回收可能性自行确定。专项准备
金用于核销特定的贷款损失，作为资产的减项从贷款总额中扣除。由于专项准备金充
分考虑了不良贷款的内在损失程度，体现了谨慎性原则。
(3)鉴于西方国家在特殊情况下可提取特别准备金，如英国的商业银行可针对
各分行所处国家经济环境提取国家风险准备金。我国也可考虑针对借款国政治、经济、
社会环境的变化对国家贷款计提国家风险准备金。
2、扩大专项准备金计提基数的范围。将各种的贷款、垫款、银行卡透支、贴现
等等一并纳入计提范围。
3、简化呆账核销审批手续，放松核销权限，及时核销贷款损失。一般国际银行
监管部门认为银行核销贷款呆账损失是银行经营管理层的责任和义务，是否核销呆
账，核销多少金额，应由银行自身确定。如美国银行可以根据借款财务、经营管理状
况以及贷款逾期时间等因素，由银行自身确定核销呆账的金额。国外商业银行的做法
使得商业银行的贷款呆账能够及时核销，体现了谨慎性原则。并且减少了行政干预，
让商业银行能够以独立经济实体的身份自觉地参与市场竞争，自觉地遵守市场规律。
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
银行行为更为企业化、商业化。而我国苛刻的核销条件，复杂的核销手续妨碍了贷款
呆账的及时核销，使贷款呆账准备金的功能没有得到发挥。因此，我国应当借鉴国外
商业银行的做法，放宽呆账核销条件与核销权限。
4、贷款呆账准备的报表列示。国外商业银行将提取的准备金支出在损益表中分
开单独列示在营业利润之后，作为营业利润的减项反映，使信息使用者能够更加明确
准备金支出对于损益的影响额度，提高了会计信息披露的透明度和会计信息的相关
性，更有利于投资者进行投资分析决策以及风险管理者进行风险管理。而我国将提取
的准备金支出作为营业费用开支，营业利润是已经减去准备金支出后的利润额，没有
在损益表中单独列示，不利于风险信息的揭示。因此，本文建议在我国商业银行的损
益表中对提取准备金发生的支出立项单列。由于我国对于收回已核销的呆账本金记入
“营业收入”要负担营业税。对于收回已核销的呆账，比较合适的账务处理应该是做
转回处理，记入贷款呆账准备，再做收回处理，记入存款和冲销贷款。这样可以在账
户上保持对客户信用的跟踪管理。因此，需要设立“贷款呆账准备”账户集中反映贷
款呆账的提取、核销、转用和结余情况。此外，应当在会计报表附注中披露各种准备
金的计提方法。
在结合贷款五级分类的基础上，分别提取不同种类的准备金，普通准备与专项准
备相结合，既考虑了特定资产所存在的实际风险，做到了具体问题具体分析，又考虑
了总体资产所存在的潜在风险，充分体现了稳健经营的要求，提取比例的提高，提取
范围的扩大，保证了贷款呆账准备金的提取及时、足额。
5、对于贷款呆账准备金制度计提与核销中值得注意的问题。(1)呆账核销后并
不是放弃债权，须作为商业秘密给予保密。现行办理呆账核销手续要提供的证明材料
涉及到许多部门，相当于将核销呆账公开化，容易招致借款人产生“道德风险”逃废
债务，呆账核销就再也收不回来了。(2)按照目前商业银行不良贷款水平，如果完全
按贷款的内在损失计提呆账准备，估计应提取的呆账准备将是现有呆账准备的若干
倍。如果核销将大大超出商业银行的实际承受能力，使其经营难以为继。因此，应采
取渐进的方式逐步实现。(3)由于贷款呆账计提比例的确定，呆账的核销等权限都转
交给商业银行，商业银行获得了较大的经营自主权，但同时也给商业银行有了利用呆
账准备金操纵利润的机会。因此，应注意充分利用商业银行内外部约束机制约束其经
营行为，如通过限定计提比例的上下限，加强j临管和外部审计监督。
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
四、表外业务的确认与计量
1998年底，国际会计准则委员会通过了《国际会计准则第39号——金融工具：
确认和计量》，该准则要求在资产负债表上确认包括衍生工具在内的金融资产和金融
负债。从长远来看，我国比照国际会计准则的要求，将衍生金融产品在表内确认是该
领域会计的发展方向。但是，从总体上看，我国衍生金融工具市场的发展尚处于起步
阶段，在表内确认衍生金融产品的要求尚不十分迫切。另一方面，对衍生工具会计处
理的规范要求，我国目前基本是一片空白，在缺乏这方面经验的条件下，一步到位地
要求在表内确认衍生金融产品，可能会存在一定的风险。并且目前大多数国家对衍生
金融产品在会计上仍是以披露为主。因此，可以先要求商业银行在表外披露衍生金融
工具并对其披露方式进行规范，待积累一定经验后，再借鉴国际会计界在该领域的最
新成果，在表内确认衍生金融产品，较为妥当。
第四节建立商业银行会计信息系统
会计是金融活动的信息源和数据库。会计所提供的信息是否及时、准确和完整，
直接关系到金融决策的正确性、时效性。离开了来自银行内部与外部及时、可靠、完
整的会计信息，银行风险的防范与控制就根本无从谈起。建立科学全面、跟踪及时的
会计信息系统，为防范银行风险提供及时、可靠、完整的会计信息。为此，应完善来
自银行外部与内部会计信息披露与揭示制度
一、提高对借款人提供的会计信息的要求
1、由于向银行借款筹集资金仍然是我国企业筹资的一个重要渠道，借款企业向
银行提供的会计信息是银行了解客户的财务状况和经营成果，进行贷前审查和贷后监
管的重要依据，借款人的会计信息质量对银行的贷款质量有较大的影响。考虑到目前
我国企业会计信息失真，报表信息质量较差的现实情况，银行在接受贷款申请时，应
要求其报送经由中国注册会计师审计验证后的会计报表，以提高借款人提供的会计信
息的可信度，减少虚假会计信息。同时商业银行应对会计师事务所出具的审计报告进
行律师函证，即商业银行就借款人递交的经会计师事务所审查的财务报表事项，向该
会计师事务所发送律师函证，申明银行拟据其出具的借款人财务报表审计报告，分析
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
借款人的财务状况和经营成果，据以作为信贷决策的依据，要求会计师事务所回函再
次确认其审计报告真实、合法和公允，以进一步确保会计信息的真实性，同时可明确
会计师事务所的法律责任。
2、银行在接受企业贷款申请时，应要求所有的贷款企业必须提供现金流量表，
并应将原先着重对企业利润指标和静态财务比率的考核，转变为对现金流量指标以及
与现金流量表有关的财务比率的考核上来。
3、鉴于我国企业编制与提供的会计报表过于简化、信息含量低的情况，银行在
接受企业超过一定数额的贷款申请时，除要求企业报送主要会计报表以外，还应要求
企业在会计报表之外，提供下列能详细披露其偿债能力的补充会计信息。
A、应收账款的账龄分析资料；
B、存货的结构分析以及存货可变现净值低于成本而可能发生的损失；
C、对外投资的账面成本和市价以及长期投资以外的有价证券；
D、或有资产和或有负债；
E、已抵押的以及对债务所作的担保；
F、长期负债中的抵押贷款、信用贷款、公司间借款以及利率、偿付条件、契约
条件、从属条件和未摊销的溢价和折价；
G、财务费用中的利息费用。
4、鉴于商业银行对信贷资产的风险防范，仅借助于借款企业给商业银行提供的
相关资料和银行对某笔贷款资金归还情况的监控，来采集信贷资产的风险信号以及防
范风险，容易受借款企业会计信息质量的影响，而且这种采集方式不全面和滞后。银
行应借助于先进的计算机与网络技术，将借款企业的情况，包括企业的会计报表及补
充会计信息、担保抵押和信用度及开户状况等录入计算机、建立完整、连续的银行信
贷信息数据库，从而实现银行对企业的经营管理、财务状况的完整、连续、动态的监
控，以便及时发现企业异常，防止企业重复抵押、连环保、多头套贷等不规范行为和
高负债经营等现象的发生，保证银行信贷资产的安全。
二、改善商业银行会计信息的披露与揭示
商业银行要加强与改善银行会计信息的披露，全面、客观地揭示银行的财务状况
与经营成果，及时提供有关银行风险的会计信息。为此，应从以下几个方面来改善银
改普商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
行会计的信息揭示系统：
1、编好现金流量表。以实施《企业会计准则——现金流量表》为契机，在金融
系统全面推行“金融保险企业现金流量表”，进一步提高银行会计信息揭示水平与质
量。中国的金融会计的管理机构应研究制定适合金融企业特点的编制现金流量表的补
充规定与操作指南，指导各商业银行的会计人员编好现金流量表。并将反映金融企业
经营活动的现金流量以及与现金流量有关的反映偿债能力和支付能力的财务比率，如
现金比率、经营净现金比率等作为重要的考核指标。
2、增加补充报表。目前我国银行会计定期编制的会计报表基本上提供了完整地
反映银行表内业务会计信息，但报表项目的设置较为粗糙，不足以详细地披露与银行
风险有关的会计信息。可以考虑在现有会计报表的基础上，再单独编制一张补充报表，
以便更为集中、全面、真实地披露有关银行风险的信息。这样的补充报表至少应能提
供下列信息：
A、风险资产总额及资本充足率；
B、逾期贷款平均余额及资本风险比率；
C、备付金及备付金比率：
D、贷款风险集中度；
E、短期、中长期贷款、逾期贷款的结构；
F、不良资产状况，包括逾期、呆滞等有问题贷款和坏账等；
G、对外投资可能发生的损失；
H、或有资产与或有负债。
3、增加衍生金融工具的表外信息披露。较之一般的工商企业，商业银行存在着
相对较多的衍生金融产品交易。披露衍生金融产品交易的相关信息对于外界更好地对
银行的状况进行评估是十分重要的。但限于会计理论关于资产负债确认的现行基础，
这些项目难以在表内进行确认，只能选择在表外进行披露。商业银行应在表外披露衍
生金融工具的计价方法。如采用公允价值的，应说明对公允价值的变动的处理方法。
此外，还应按衍生产品种类，根据合约期限分别反映各种衍生金融工具的合约价格、
会计期初市场价格、会计期末市场价格；按会计期末市场价格计算的银行在各种衍生
金融工具上的盈亏。
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
第五节推动商业银行会计改革的配套措施
一、提高会计人员素质，适应银行会计改革需要
会计人员是会计活动的主体，会计信息是会计人员对会计要素进行确认与计量中
生成的。随着会计标准的逐步完善，会计标准中的量化规定逐步减少，使得会计标准
的执行越来越依赖于会计人员的职业判断。会计判断的复杂性和会计程序与方法的可
选择性使得不同素质的会计人员得出不同的评估、判断结果做出不同的会计处理。因
此，高质量的会计信息的生成要求会计人员具备扎实的理论功底和丰富的实践经验。
银行会计内部控制制度建立和实施也对会计人员的素质提出了要求。为商业银行会计
改革的顺利进行培养一支具有良好职业道德、业务素质过硬、理论知识扎实、管理经
验丰富的会计队伍，须加强以下方面的工作，
1、加强对会计人员进行政治思想教育、道德教育、法规教育、会计职业道德教
育，造就一支政治强、公正廉洁、敬业勤业的会计队伍。
2、加强对会计人员进行会计基本理论、基本技能的教育，开展多层次、多形式、
多渠道、针对性强的岗位培训，全面提高会计人员的专业判断能力。
3、培养和造就一批高素质的银行会计管理人才，特别要培养和配备一批责任心
强，精通业务的会计主管。会计主管不仅要政治素质好、精通金融知识和会计业务，
还要有组织才能，要善于用人。做到公正廉明，坚持原则，以身作则，关心他人，以
自己的优良品质影响会计群体，调动会计人员的积极性。
4、建立明确责任与奖惩结合的约束激励机制。在日常会计管理中，结合不同岗
位的劳动组合，明确岗位工作任务，确定岗位责任主体，划清职责范围，赋予各岗位
相应的责任和权力。严格内部重要岗位人员的配备，经常考核，定期轮换。结合绩效
考核，做到赏罚分明，物质奖励与精神激励相结合。
二、加快电算化进程，为会计工作改革提供技术保障
会计电算化是电子计算机技术、信息技术和现代会计技术相结合的产物，是会计
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
工作发展的方向。改进工作质量和提高工作效率是银行实现会计电算化所获得的最直
接最显著的效益。通过提高银行电算化水平，提高核算速度和核算质量，能够为银行
内部经营、风险管理和金融监管提供快速、及时的会计信息，提高银行经营管理水平
和加强风险控制能力。电算化能够满足银行集中会计核算，提高会计核算层次的需
要。因此，应当从加大计算机硬件与软件开发力度，加大电子、网络技术投入等方面，
加快会计电算化进程，从技术手段上为会计改革提供保证。
三、严格贷款审批程序，提高贷款质量
商业银行建立一套严密的贷款审批规程能够在很大的程度上减少贷款的损失，降
低贷款业务风险。贷款审批规程的制定应涵盖贷款业务的全过程，包括贷前的调查、
贷中审查和贷后的检查，保证贷款决策、发放、收回等环节都得到有效管理和控制，
防止贷款发放的随意性、逆向性和违法性。信贷人员应严格按照贷款程序和贷款规章
制度办事。在贷前选好贷款对象，根据国家不同时期的经济发展总体要求、国家金融
政策和产业政策的变化决定贷款对象。坚持以市场和经济效益为导向选择贷款对象。
对借款企业的资信、经营、债务、资产等情况进行考查和信用等级评定。遵循审批制
度进行贷时审查，严格执行贷后检查，对贷出资金的运用情况及企业经营性进行跟踪
检查确保资金的有效使用和安全，防止资金被挪用。
四、积极推行贷款五级分类法，加强贷款管理
我国将贷款按贷款逾期的时间长短划分为正常、逾期、呆滞和呆账四类。这种仅
以时间作为贷款质量界定标志的贷款分类方法过于表态化、简单化，不能及时反映企
业生产经营状况的变化对贷款风险的影响，无法及时采取相应的措施来防范和化解信
贷资产风险，也不利于我国商业银行与国际惯例接轨。贷款五级分类法是以借款人的
偿还能力大小来将贷款划分正常、关注、次级、可疑和损失五类的一种贷款分类方法，
该法以借款人的偿还能力为核心，充分考虑到影响还款能力的各种因素及其影响大
小，能够真实、客观、全面地反映银行信贷资产的质量和风险程度，及时发现贷款发
放、管理、监控、催收以及不良贷款管理中存在的问题，有利于加强信贷管理，同时
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
还可以为商业银行计提贷款呆账准备金提供可靠依据，使商业银行自我承担风险的能
力得到增强。1998年，人民银行参照国际惯例制定了《贷款风险分类指导原则(试
行)》，要求商业银行依据借款人的实际还款能力进行贷款质量的五级分类，并在广东
省进行了试点。1999年7月，中国人民银行发布《关于全面推行贷款五级分类工作
的通知》，要求政策性银行、国有独资商业银行、股份制商业银行和城市商业银行在
试点的基础上实施贷款风险分类管理办法。“五级分类”与“一逾两呆”制度实行并
轨运行，并且只是在试点的基础上实施。而且贷款五级分类管理对银行的信贷管理水
平和信贷人员的素质有较高的要求，贷款五级分类管理的工作一直没有全面铺开。因
此，应积极的推行贷款五级分类法，加强银行信贷管理，提高信贷资产质量。
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改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
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附注：
[1】施兵超、杨文泽著，《金融风险管理》，第12页，上海财经大学出版社，1999年
4月
【2]彼得·S·罗斯[美国]，《商业银行管理》(第三版)，第2页，经济科学出版社，
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【3]林后春、蒋三庚、成小洲等编著，《金融风险及其防范》，第86页，中国发展出
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【4]曾康霖主编，《商业银行经营管理研究》，第329页，2000年8月
【5】彼得·S·罗斯[美国】，《商业银行管理》(第三版)，第7页，经济科学出版社，
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[6】赵其宏著，《商业银行风险管理》，第107页，经济管理出版社，2001年1月
[7】资料来源于h业；丛塑型：!!!!箜i：!!匹《银行板块投资价值分析》，2001年7月24日
[8】赵其宏著，《商业银行风险管理》，第125页，经济管理出版社，2001年1月
[9】资料来源于煦乜；丛!!!塑：墼盟!!!!：!!堕《银行板块投资价值分析》，2001年7月24日
【10】资料来源于http：／／www．netease．com《银行板块投资价值分析》，2001年7月24日
【1 1】郑良芳，《我国五大商业银行改革的回顾与展望》，《城市金融论坛》，2000年第
6期
[12】范一飞，《重视并解决影响国有商业银行经营效益的若干政策问题》，《金融会
计》，1999年第10期
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改善商业银行会计工作舫范和化解商业银行风险
致谢
在论文写作即将接近尾声之际，也意味着我的三年研究生学习将近结束。回顾三
年来的学习生活，既有进步的喜悦，也有挫折的烦恼，更多的是平凡学习生活的点点
滴滴。最使我感到幸运的是，我有一位非常好的导师——杨秋风教授。他给了我谆谆
教诲和慈父般的关怀。三年来，他为我的成长和进步倾注了大量的心血和精力，他严
谨治学、谆谆育人的长者风范，正直谦和的为人将使本人终生难忘。
在论文写作过程中，从论文的选题、框架的构思到资料的收集，直至最后的修改
定稿，杨秋风教授给予我大量的指导和帮助，在此我表示深深的谢意。
同时我还要感谢在三年的学业中教导和帮助我的各位商学院老师。
需要指出的是，由于时间的仓促和本人的水平有限。论文阐述还存在着不够全面，
不够深刻的地方，不足之处还请各位老师指正。
陆瑜
二OO二年五月
改善商业银行会计工作防范和化解商业银行风险
攻读学位期间发表的学术论文：
l、陆瑜，“中外合并价差会计处理之比较”，《广西审计》，2000年第6期
2、陆瑜，“对存货按成本与市价孰低法计价的若干思考”，《广西经济管理干部学院
学报》，2001年第2期