浙江大学
硕士学位论文
高校教育成本核算的理论和方法研究
姓名：周莉
申请学位级别：硕士
专业：政治经济学
指导教师：柴效武
20021101
摘要
高校教育成本是高校提供教育服务所耗费资源的价值，教育成本数据是高校
管理者、投资者、政府部门、学生家庭等有关各方普遍关注的重要信息。教育成
本核算是高校加强教育资源管理和利用，提高办学效益的有效途径；是高校会计
制度改革，以更确切的反映高校教育经济信息的必然趋势；也是高校自身发展和
校际竞争的必然要求。高校实行教育成本核算势在必行。
教育部门虽然是精神生产领域，但同样可以借用物质生产成本核算的规律和
原则。高校教育成本的核算，首先必须明确成本核算主体、核算对象、核算期、
核算范围、核算原则、成本项目、资产折旧等理论问题。本文归纳了高校教育成
本核算的一般程序，确定了间接教育费用分配标准和方法。对高校教育成本核算
方法：会计核算法和会计调整法组织了较系统的探讨。本文认为高校应建立教育
成本核算制度，使之既成为产生教育成本数据的主渠道，又成为教育管理的有效
工具。鉴于目前在高教系统全面建立起教育成本核算制度，统一实行单轨制成本
核算条件还不成熟，提出了现阶段，可以在民办高校中率先建立起教育成本核算
制度，进行成本核算的思路。本文认为，利用现有的会计资料进行调整和转换，
来计算教育成本，也是一种现实的选择。
本文研究分析高校教育成本核算的理论和方法问题，旨在为高校建立教育成
本核算制度提供相关支持．
关键词： 高校教育成本教育成本核算成本核算主体成本项目
Abstract
Educational costs of衄vers“ies are tlle value of the consumed rcsources in
providing educational services．111e da切．of educational costs is constantly dra¨ng
attention矗om砌vers时supen，isors，investors，govemments，aIld studems’fhilies．
The calculation ofeducational costS is an e丘bctive way for uniVersities to enhallce the
utilization of educational resources to improve^mctioning e丘iciency．It originates
矗om thc acco吼血g refom in uIliVersities a11d丘Dm也e tense interc01legiate
co叫娥tio璐．n is necessary to implement也e calculation ofeducational costs．
Tllough edl尬ational d印幽ent specializes in spiritual production，it can also
make use of tlle cost calclllation nlles of matcrial production．There are some points
which need men吐oning in order t0 calclllate educational costs in a llIliVersity．First，we
muSt Speci母the sl】_bjects ofcost calcIllation，objects ofcost calclll砒ion，period ofcost
calclll8ti∞，scope of cost cal砌撕∞，面nciples of cost calcul“on，coSt items a11d
锯set depr∞ia曲∞．Tllis th铸is萨n时ali∞s the common process of也e cost calculation
of叫v粥iti。s髓d advances tlle allocation staniIard and nlenlods of indirect
educ砌伽lal c08忸．A sy咖malic s乜ldy w鹊made on tIle accou删ng cal“lation and
accountiIlg revision．The mesis 00nside船it ne∞ssary for uniVersities to set up a
system of既Iu训onal cost calclllalion舭d tllen make this system both tlle main data
ch孤∞l of educational costs毗d a u∞fIll toolin educational supenrision．Where船it
is immatu∞toⅫ|d a lmified cost cal叫8tion syst锄，t11e mesis suggests priVate
ullive培iti船set up也e sygteIn丘rgt．1；1地thesis also suggests也at it is also feasible to
ma王∞a胁sfoma：tion by u8ing tlle cun℃nt acco删ng data．
The the8is mal∞s雠h-depth咖dy intO the meories and approadles of me cost
calclllation ill lligher emlca：ti∞．By doillg so，it hopes to o丘打releV趾t suppons for
unjversmes in sening up a叫锄ofeducational cost calculation．
Keywords
Educational costs of硼iVe船nie8，Educa蛀onal cost calcul甜on， Subjects of
cost calcllla蛀oIl’ Cost如∞强
n
浙江大学硕士论文高校教育成本核算的理论和方法研究
高校教育成本核算的理论和方法研究
第1章导言
1．1研究背景
有关教育成本的概念，是20世纪60年代初随着人力资本理论的形成而提出。
它与把教育活动视为一种特殊生产活动，把教育部门视为一种特殊智力生产培育部
门的经济学观点相联系，是成本——收益的经济学观念在教育领域的具体体现。
人力资本理论认为，物的资本投资和人的资本投资都是生产性的投资，是经济
增长必不可少的推动力，但对人的投资更为重要。人力资本投资有多种途径和形式，
但核心内容是教育投资。教育服务是一种生产提升人的劳动能力的活动，而人的劳
动能力，尤其是劳动者的智力和技能，是现代社会物资财富和价值创造的源泉。所
以，教育是一种生产服务性的劳动，具有很高的经济价值，对国民经济的增长具有
决定性意义。用于教育活动的各种投资，则属于非物质生产领域里具有生产性的投
资，是人力资本的生产。
既然教育投资是一种生产性投资，那么，与企业一样，教育部门也必然存在着
“投入——产出”的经济活动。它既要耗费一定的教育成本，又能带来相当的收益，
成本与收益之间必然存在某种基的比价关系。探讨教育的成本、收益，对人力资本
投资进行量化并定量分析，是人力资本理论研究的主要内容之一。人力资本理论认
为，教育成本可分为二类，一是用于教育的费用，主要包括政府拨付的费用(来自
税收收入)和学生个人负担的学杂费等项开支两个部分；二是学生因上学而可能放
弃的收入(机会成本)。而教育成本的支付又是能够带来收益的。教育收益同样包括
个人和社会两个方面。个人收益主要表现为个人通过教育而提高的未来收入；社会
收益主要是指教育投资对经济社会增长做出的贡献。同时，该理论还认为，教育投
资的利益回报是可以计算的。个人收益率是教育收益的现期价值与个人教育成本的
现期价值之比l教育的社会收益率是指整个社会所获得的收益与它所支付的全部成
本(包括政府和学生个人支付的)之比。舒尔茨等人运用成本——收益分析，对人
力投资的经济效益进行实证研究，具体生动地阐明了教育在经济增长中的作用。
人力资本理论的建立，推动了教育产业理念的诞生。在经过数十年的发展之后，
浙江大学硕士论文高校教育成本核算的理论和方法研究
国内外教育产业理论体系基本形成，并积极指导实践，发挥着重要的作用。我国教
育产业化理念萌芽于20世纪80年代中期，其间包括对国外教育产业化理念的引入。
但国内的教育开放及由此带来的条件变化是主要因素。实行有计划的商品经济体制
之后，为人们认识教育的产业性、形成教育产业观奠定了外部条件。经济学晃和教
育学界不约而同地注意到了教育的产业性，并提出教育产业化的理念。邓小平关于
“科学技术是第一生产力”理论的提出与实践，则是从根本上确立了教育必须居于先
导性产业的位置，从理论上回答了为什么必须把教育摆在优先发展的战略地位的重
要问题。1992年6月，中共中央、国务院发表了《关于加快发展第三产业的决定》，
明确把教育事业作为加快发展第三产业的重点，指出教育是“对国民经济发展具有全
局性、先导性影响的基础行业”，从而把教育的产业属性十分明确地确定了下来。教
育是一种特殊的产业，也是一项公益事业，对此人们已基本达成共识。随着知识经
济的兴起和迅猛发展，教育在人类社会经济活动中获得了前所未有的重要地位，智
力资源取代自然资源而成为最主要的投入要素，从而使主要依靠知识、智力投入的
知识产业，取代自然资源依赖型产业即传统的工业产业而成为最主要的产业。高等
教育作为重要的知识产业。对于知识经济条件下国民经济的发展，具有基础性、先
导性的战略意义。
教育产业观的确立，为高校管理中引入现代企业经营管理机制奠定了雄厚的理
论基础。高校管理的经营化，就是要吸取和借鉴企业管理中的效益机制、核算机制
和创新机制，以某种“经营模式”来取代高校管理中的传统的“公共事业管理模式”，
而并非是要把高校办成企业式的社会组织。高校和企业毕竟有着不同的社会职能，
决定了它们有着不同的组织形式。过去，在封闭式和福利化办学下，高校在管理上
形成了一味注重追求内部学术目标，忽视办学效益，忽视成本考核，在办学经费上
依赖政府拨款，“等、靠、要”的倾向，造成了许多高校办学效益低下和“捧着金饭
碗讨饭吃”的局面。但在市场经济条件下，学校已成为面向社会自主办学的法人实
体，如何多渠道筹措资金和商效益地利用教育资源，就成为当前高校十分紧迫而重
要的课题。因此，引入企业经营管理模式，讲求办学的成本效益，则成为高校管理
改革的首要问题。
1．2问囊提出
2
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物质生产领域的成本耗费问题早已引起人们的重视，成本核算历来都是企业财
务会计管理的重要方面。在精神生产领域的教育部门，虽然不像企业那样直接从事
物质资料等有形产品的生产和销售，但同样存在“投入”与“产出”的经济活动，
需要消耗大量人力、财力和物力资源，同样需要进行成本核算。
我国学术界对教育成本核算的理论探讨始于20世纪80年代初。潘序伦老先生
在80年代初发表了《开展“人才会计”的研究》一文，提出可将学校看成是生产人
才的工厂，应当采用工厂成本会计的方法，来核算某一科系、某一班级、某一学生
的培训费用。在以后的十多年中，教育经济学和会计学的实际工作者与理论工作者，
也对此进行了大量的研究和探索，但大多数的研究都只是基于统计或测算角度的教
育成本，处于理论探索阶段，其研究成果缺乏可行性和可操作性。总的说来，教育
成本核算至今尚无统一的认识和科学可行的计量方法。在实际应用方面，各高校都
未曾系统地进行过教育成本的核算，教育成本核算和控制在高校的管理中至今仍是
一个陌生的工具。
近几年来，国家对教育的发展给予了高度重视，社会对教育给予了前所未有的
关注，人民群众对接受教育，尤其是高等教育的期望和热情更是不断高涨，这一切
为高等教育的发展提供了良好的外部环境和发展空间，也给高等教育带了更大的压
力。在此发展的状况和环境面前，高校必须加速自身改革，提高办学的质量和效益，
才能适应社会经济发展的需要。
高校改革和发展的实践对高校进行教育成本核算，提供准确系统的教育成本信
息提出了急迫的要求。“当代中国亟待解决十八个问题”一文中提到，中国教育的发
展可以从三个方面找到突破口，“高等学校应逐步建立人才培养成本核算制度，进行
人才成本效益分析，变学校办社会为社会办学校”便是其中之一1。目前，高校教育
成本问题已经成为学校管理者、政府部门、投资者、学生家庭以及研究人员等有关
各方关注的焦点问题。它是学校加强教育资源管理和利用，提高办学效益的有效途
径；是政府部门制定学费标准，分配财政性教育资金的重要依据；是居民、政府、
社会各界进行投资决策的重要依据{也为研究人员提供了所必需的基础资料和数据。
教育成本信息是如此重要，但迄今为止，各国都难以得到系统准确的教育成本数据。
原因就在于没有建立教育成本核算制度。．
浙江大学硕士论文高校教育成本核算的理论和方法研究
高校教育成本的涵义是什么?高校教育成本核算的主体、核算的对象、核算期、
核算范围、成本项目如何确定?高校教育成本核算应遵循哪些原则和程序?核算方
法有哪几种，如何比较确定其适用范围?如何进行实际计算操作?这些都是需要认
真研究的课题。研究这些问题，对于深化高校教育成本的认识，从理论上确立高校
教育成本核算地位，对于在现行条件下核算和调整高校教育成本，确定国家教育经
费拨款和向学生收取学费的依据，具有重要的理论价值和应用价值。研究分析高校
教育成本核算的理论和方法问题，为高校建立教育成本核算制度提供相关支持，是
本文研究的主旨。
1．3缩构和内容
本文从教育成本的概念出发，阐明了高校教育成本的涵义，探讨了高校教育成
本核算的主体、对象、核算期、核算范围、成本项目、资产折旧等理论问题，系统
地提出了高校教育成本核算的原则、要求和程序，并对高校教育成本核算的方法进
行归纳、分析、比较和个案研究。全文共分为六章(第一章为导言)，其中第四、五、
六章是全文的重点。
第二章揭示了高校实行教育成本核算的必要性和现实意义。教育成本是学校管
理者、政府部门、学生家庭以及社会各方普遍关心的重要信息。教育成本核算是高
校加强教育资源管理和利用，提高办学效益的有效途径：是高校会计制度改革，以
更确切的反映高校教育经济信息的必然趋势；也是高校自身发展和校际竞争的必然
要求。教育成本又是国家确定经费拨款标准和学费收取标准的重要依据，也为政府
部门加强对高校的管理，进行宏观调控提供了重要的依据。教育成本还是计量教育
投资经济效益的重要前提。另外，保障学生及家长的知情权，也需要进行教育成本
核算。提供教育成本数据。得出的结论是，高校实行教育成本核算势在必行。
第三章论述了教育成本的定义，归纳了高校教育成本的特性，简要介绍了教育
成本的分类。教育成本的实质就是教育资源耗费的价值表现，或者说是教育事业活
动耗费的物化劳动和活劳动豹总和。高等学校的教育成本，是指高校在教育教学活
动中为培养学生所耗费的教育资源的价值，它包括广义教育成本和狭义教育成本两
种含义a教育成本与一般产品生产成本具有某种互通性。然而，教育事业的特点又
决定了教育成本较一般意义上的成本概念有着明显差异，具有特殊的内涵。教育成
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本具有补偿的间接性、区间性、递增性及与效益在时间上的不配合性，教育成本组
成中也有直接费用少，共同性费用多等特性。本章旨在阐明高校教育成本的基本涵
义，为探讨高校教育成本核算的理论和方法奠定基础。
第四章探讨了高校进行教育成本核算应该明确的几个理论问题。自20世纪80
年代以来，我国关于教育成本核算问题的研究日益深入，有关学者和高校从事财会
管理的工作者，发表过不少关于教育成本核算方面的论文，但多是一家之言，缺少
共识，至今尚无统一认识和科学可行的计量方法。本章从理论上对教育成本核算主
体、对象、核算期、核算范围、成本项目、固定资产折旧、科研支出处理等问题进
行了探讨，提出了明确的处理办法。
第五章系统地提出了高校教育成本核算的原则、要求和程序。教育部门虽然是
精神生产领域，但同样可以借用物质生产成本核算的规律和原则。高校教育成本核
算应遵循分期核算、权责发生制、专款专用、配比、合法性、一致性、重要性等原
则。成本核算应正确划分各种费用支出的界限，做好清产核资等基础工作。本章归
纳了高校教育成本核算的一般程序，确定了间接教育费用分配标准和方法，为教育
成本核算的方法设计及个案研究理清了思路。
第六章着重提出了高校教育成本核算的单轨制会计核算法和会计调整法二种方
法，分析比较了各自的适用范围，并运用这两种方法，选取了浙江省两所典型高校
的具体财务资料，分别进行了个案研究。最后，对高校如何降低教育成本提出了建
议。
本文研究在以下几个方面具有新意：
(1)系统地提出了高校教育成本核算的原则、要求和程序。特别是本文紧紧抓
住高校的特点，提出了高校教育成本核算专款专用的原则和以权责发生制为主、辅
之以收付实现制的原则。这是高校教育成本核算区别于企业成本核算的重要特征。
(2)明确高校教育成本核算期及其处理办法。本文认为应以学年作为成本核算
期(即从8月1日至次年7月31日)来核算教育成本。对学年制与现行高校会计制
度规定的公历制的矛盾，提出了财务报告和教育成本报告分别分期编制的解决办法。
(3)明确高校教育成本的项目设置和成本核算范围。本文在分析借鉴有关学者
有价值的设计思想的基础上，将高校教育成本项目设置为9项。既满足了信息管理
5
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的要求，又具有操作性。全面分析、列举了7项与学校提供教学服务无关的费用，
明确了成本核算的范围。
(4)明确固定资产折旧核算的问题。认为高校要准确核算教育成本必须对固定
资产计提折旧。提出了按六大类固定资产分类计提折旧的思路。
(5)提出科研支出应部分计入教育成本的思路。本文在揭示高校教学与科研之
间存在着紧密、互动关系的基础上，提出高校科研支出应部分计入教育成本的思路，
并就计入成本的科研支出项目作了大致圈定。
(6)提出现阶段高校教育成本核算的二种方法，即会计核算法和会计调整法，
并分析比较了各自的适用范围。提出了单轨制核算法下会计科目设置、成本核算流
程等具体的操作思路。本文认为高校应建立教育成本核算制度，使之既成为产生教
育成本数据的主渠道，又成为教育管理的有效工具。鉴于目前在高教系统全面建立
起教育成本核算制度，统一实行单轨制成本核算条件还不成熟，提出了现阶段，可
以在民办高校中率先建立起教育成本核算制度。进行成本核算的思路。面对实践中
有关各方对教育成本信息的迫切需要，本文认为，可利用高校现有的会计资料进行
调整和转换，获取教育成本信息，这是一种现实的选择。并进一步提出了调整、转
换、计算高校各项教育成本的公式和步骤。
本文研究得出的结论和提出的思路、方法，还有待于今后实践的进一步检验。
第2章高校教霄戚本棱算的必要性和现实意义
2．1 进行教育成本幢算悬裹校会计制度改革的必然趋势
我国的高校财务会计属于事业行政单位预算会计。在计划经济体制下，国家对
高校实行“供给制”，高校的办学经费单纯依靠政府拨款，由国家财政来平衡单位预
算。高校既无筹措资金的压力，也无需承担多少经济责任。高校只管将财政“拨入
经费”转化成“经费支出”，把教育经费消耗掉，而并不必重视经费的支出效益。与
此适应的是高校会计核算体系也排斥教育成本核算，忽视经济效益考核，造成了高
校资源的普遍浪费和低效率。
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20世纪90年代以来，随着社会主义市场经济体制的建立和政府职能的转变，
高校的办学环境已经发生了巨大的变化。
(1)高校面向社会自主办学的法人地位确立。《中华人民共和国教育法》规定
了“学校及其他教育机构具备法人条件的，自批准设立或登记注册之日起取得法人
资格。”明确了高等学校的法人地位，高校不再是政府的附属机构，被赋予面向社会
自主办学的法人实体地位。
(2)高校办学逐步进入市场，资金来源多元化。随着市场化进程，高校办学资
金不再单纯依靠国家财政拨款，高校在坚持财政投入主渠道的前提下，多渠道筹措
教育经费的格局基本形成。根据教育部统计资料，2000年全国多渠道教育经费投入格
局中各渠道占总投入的比例是：政府预算拨款占54．19％、政府征收用于教育的税费占
7．38％、校加蚓峻孥用于教育的资金占1．48％、企此扫学资金占3．53％、社会捐集资占2．96％、
社会团体和公民个^办学资金占2．23％、学杂费占15．45％、其他(主要指除以E渠道以外的
科研经费、贷款等)占12．78％，且后三项呈逐年上升的趋势P。
(3)社会各界对高校会计信息的需求正在不断增加。一方面，会计信息使用者
的范围在不断扩大，除原有来自政府和高校内部的管理需求以外，更多的市场成员
如办学投入者、银行等金融机构、受教育者及其家庭、纳税人等要求了解高校对资
源的占有和使有情况；另一方面，对高校会计信息的内容和质量要求也在不断提高，
提出了对高校受托管理责任进行成本绩效考核的要求。
这些变化迫切需要高校会计制度能够满足成本绩效核算的要求，但是现行的以
排斥教育成本核算为特征的会计模式，明显暴露出诸多局限，表现为：
(1)会计核算单一性，只核算经费收入、支出，忽视对经济效益的考核。1998
年国家对高校财务会计制度进行改革，资金不再分来源和性质，打破了预算内外的
界限，取消了预算内外资金害Ⅱ裂使用和核算的做法，实行了“大收大支”的预算管
理办法，但仍局限于计算经费的收支余绌，并未实行教育成本核算，从而使高校降
低教育成本，提高办学效益韵目标无法真正实现。
(2)对固定资产不计提折旧。高校固定资产的购建支出，在当年直接确认为支
出，而非在固定资产的受益年限内分期摊销。这样，一不能反映高校的真实费用，
不利于加强经济核算：二不利于促进固定资产利用率的提高；三不利于保证固定资
浙江大学硕士论文高校教育戌本核算的理论和方法研究
产的更新。
(3)会计核算采用收付实现制，而不是采用权责发生制。对收入和费用按照货
币资金收付日期确定其归属期，虽然能够适应预算管理考核支出数的需要，但不能
适应成本核算需要。高校现行核算方法不是采用何时受益，何时负担费用，谁受益、
谁负担的原则，费用负担同受益情况不能很好配合，因而不便于费用同成果进行比
较，不便于考核经济效益。
现行教育成本核算的滞后性及由此引发的种种弊端，在一定程度上制约了高校
有效地配置资源，与目前高校主动适应社会主义市场经济需要，优化资源配置，提
高办学效益，是不相称的。为此，必须对高校现行的会计核算模式进行改革，引入
市场经济管理机制，进行教育成本核算。
2．2实行教育成本糠算悬蠢校加强教育资源管理和利用，提高办
学效益的有效途径
建国以来，高等教育基本上由政府举办。这种办学模式一方面是计划经济的直
接产物，另一方面也是将教育单纯看成上层建筑、意识形态的必然选择。高等教育
资金投入被当作国家无偿给予教育单位和受教育者的“赠品”，高校往往不考虑怎样
合理有效地使用教育资源，造成高等教育结构及管理的许多欠缺。高校一方面感到
教育经费紧张、不足；另一方面即有教育资源又存在着普遍浪费和低效率，突出表
现为师生比低、规模效益低、资源利用率低等弊端。20世纪90年代，我国普通高
校的师生比长期徘徊于1：5．2至1：7．1之间，而同期美国、英国、日本及世界平
均的大学的师生比分别为1：18、l：15、l：17和1：143。近几年来，通过各方努
力，该指标有了较大幅度地改善。据教育部2001年全国教育事业发展统计公报显示，
我国普通高校师生比已降到l：18．22，但仍与国外高校存在一定的差距。高校教职
工与学生的比例，长期来更是屠高不下，冗员较多。房屋建筑、仪器设备等教育资
源未得到充分利用的情况相当普遍。国家教育部的相关统计指标表明，全国普通高
校拥有的仪器设备中有2096处于闲置状态。另据有关部门对北京中关村地区部分高
校5万元以上3690种大型仪器使用率的调查，年开机率仅400小时，不开机的占
40％‘。有的学校是盲目投资，不少投资项目毫无效益可言。
随着我国社会主义市场经济体制的建立和完善，教育作为“对国民经济发展具
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有全局性、先导性影响的基础行业”，已被摆到优先发展的战略地位。特别是高等教
育扩大招生规模，给高校带来了难得的发展机遇。高校在加大投入的同时，必须进
一步挖掘现有潜力，加强教育资源的管理和利用，努力提高办学效益。
教育成本是学校教育经济活动中资源耗费的综合反映，是衡量高校经营管理水
平和办学效益的重要指标。通过成本计量与核算，可以正确反映高校的财务状况和
经营成果，如在人才培养过程中各种人力、物力、财力是如何消耗?培养人才的成
本是高是低?其消耗是否合理?如何确定和衡量消耗标准等。这都为高校加强经济
管理提供了重要的信息资料。成本是一项综合性经济指标，通过教育成本(教育总
成本和生均成本)的计算，有利于将本期成本与上年同期成本相对比，将实际成本
与计划成本相对比，考核学校管理水平和领导业绩，加强各单位经济责任，增强教
职工的教育成本和质量意识；有利于财务部门监督、控制教育成本的形成，分析成
本升降的原因，采取有效措施降低成本，使学校拥有的各种人力、物力和财力资源
得到充分合理的利用，创造更多的社会效益和经济效益；有利于各高校之间进行对
比分析，为上级主管部门考核评价高校的办学效益提供重要依据。
2．3教育成本榱算悬高校自身发晨和校际竞争的必然要求
市场经济的确立和运行。使我们认识到不管是营利性组织还是非营利性组织都
必须采用企业精神进行管理和经营。早在1969年美国学者菲利浦·科特勒在其《市
场营销观念的拓展》一文中，就指出“市场营销遍布整个社会活动领域，从肥皂、
牙膏销售直至教会活动、高等学校招生、政治竞选⋯⋯”。竞争主要来自于争夺稀缺
资源及买方市场的压力。在市场经济体制下，竞争是企业成败的关键，高校虽不以
盈利为目的，但企业的竞争精神在高校中同样非常重要。
高校面临着我国国内经济转轨带来的严重挑战，市场经济的“优胜劣汰”和资
源配置的“扶强”特性，使得高校间的竞争更加激烈。1999年1月13日国务院批
转了《面向21世纪教育振兴行动计划》，宣告启动“21l工程，’二期计划，以进一步提
高高校的知识创新能力和科学研究水平；要创建若干所具有世界先进水平的一流大
学和一批一流学科，从重点学科建设入手，加大投入力度，对于若干所高等学校和
已经接近并有条件达到国际先进水平的学科进行重点建设。以保证在今后10—20年，
争取若干所大学和一批重点学科进入世界一流水平。这对高校来说既是机遇，又面
9
浙江大学硕士论文高校教育成本核算的理论和方法研究
临着挑战，机遇是学校将得到更多的资金支持，挑战是为了落实计划目标的要求，
高校要面临更加激烈的竞争。关于人才的竞争，目前我国高等教育领域虽然尚未形
成买方市场，尚未感受到这种压力。但随着我国加入wTO，高等教育将日益融入开
放的世界大市场，教育市场必将面临激烈的竞争。据wTO秘书处的资料，美国是世
界上最大的教育服务出口国，每年教育服务出口额约为70亿美元，其中高等教育已
成为美国第五大服务出口业，约占美国教育服务市场的58％。英国从70年代后期至
90年代后期，各高校争相扩招海外学生。1998年，英国入境者中有30万是学生，
高校的研究生中有23％来自海外5。可以预见，随着国外教育资源的介入和国内民办
高校的大量崛起，学生择校入学成为可能，中国高等教育的买方市场在不久的将来
肯定会出现。没有质量和效益的学校，就会出现严重的市场危机。
高校采用效益优先战略，进行教育成本的核算和管理，即在保证产出数量、质
量的情况下控制成本，改普内部自身管理，发挥有限资源的最大效益，形成竞争优
势。有竞争优势的高校不仅在有限的资源分配中具有优先或更多的获得权，在买方
市场的竞争中争取更多的主动权，而且这种优势具有滚动效应，能借此提高学校的
声望，得到个人和社会的认可，获得更多的资助，形成良性循环，改善办学条件。
没有效益的高校不能适应竞争，不参与竞争的高校则无法生存。高校只有实行教育
成本核算，走成本管理之路，才能增强竞争实力，提高办学效益，在社会变革中既
适应社会发展，又促进高等教育自身的发展。
2．4教育成本悬政府部门确定拨l良标准和学费标准的重要依据
萨缪尔逊1954年创立了公共产品理论，这一理论被经济学家所公认。按照公共
产品理论，高等教育服务在消费上具有排他性和竞争性。高等教育属于非义务教育，
并非所有适龄人都可以受到高等教育，在既定的高等教育机会下，一个人接受了高
等教育就减少了他人受高等教育的机会。高等教育服务又具有生产的外部经济和消
费的外在利益。一个人受教育后，其他人和全社会都可以从中受益，这一点已经被
舒尔茨的“人力资本理论”所证实。因此，高等教育服务兼有私人产品和公共产品
的成份，属于准公共产品。
高等教育服务准公共产品的性质，决定了教育成本要由政府、社会和受教育者
共同承担。受教育者直接负担的形式就是交纳学费，学费并不是教育价格，而是教
lO
浙江大学硕士论文高校教育成本核算的理论和方法研究
育成本的部分分担和补偿，是高等教育成本的一个组成部分。1994年国务院颁布的
《<中国教育改革和发展纲要)的实施意见》明确提出，高等学校和中等专业学校、
技工学校的“学生实行缴费上学制度。缴费标准由教育行政主管部门按生均培养成
本的一定tB例和社会及学生家长承受能力因地、因校(或专业)确定”。1996年原
国家计委、国家教委、财政部联合颁布了《普通高等学校收费管理办法》，规定了高
校收取的学费最高不得超过生均培养成本的25％。可见，教育成本是确定学费标准
的重要依据。
政府对高校的拨款标准的确定，也需要以教育成本数据为依据。过去，我国政
府对高校拨款采取“定员定额”基础上的“基数加发展”模式，现在实行的是“综
合定额加专项补助”模式，这两种模式都没有反映学校实际培养学生成本的情况，
不是科学的拨款方式。国内外越来越多的研究者主张建立以成本为依据的拨款方式。
我国1998年颁布的《高等教育法》规定：“国务院教育行政部门会同国务院其他有
关部门根据在校学生人均教育成本，规定高等学校年经费开支标准和筹措的基本原
则”。“对不同层次和科类的学校，拨款标准和拨款方法应有所区别。改革按学生人
数拨款的办法，逐步实行基金制”。1999年全国第三次全国教育工作会议上，中共
中央、国务院《关于深化教育改革全面推进素质教育的决定》又进一步提出，“进一
步完善教育经费拨款办法，充分发挥教育拨款在宏观调控中的作用，⋯⋯在非义务
教育阶段，要适当增加学费在培养成本中的比例，逐步建立符合社会主义市场经济
体制以及政府公共财政体制的财政教育拨款政策和成本分担机制”。
综上所述，要确定合理的财政拨款标准和学费标准，首先必须掌握高等教育中
不同级别和类别的教育成本。
2．5实行教育成本棱算，为政府部门加强高校管理，进行宏观调
控提供t薹依据
国家于1995年颁布《中华人民共和国教育法》、1998年颁布《中华人民共和国
高等教育法》以及即将出台的《中华人民共和国民办教育促进法》，都明确规定，任
何组织和个人酃不能以营利为目的举办学校。虽然我国学术界对学校能否营利、如
何确定是否营利等问题有不同观点，但从事正规国民教育、学历教育的大多数学校
不以营利为目的，正是世界各国发展教育的普遍原则和现实。那么，如何判断一个
浙江大学硕士论文高校教育成本核算的理论和方法研究
学校是否营利呢?必须进行教育成本核算，将其收入与成本进行对比，计算出是否
有利润。如果没有教育成本数据，就无法做出是否营利的判断，更无法认定一个学
校是否以营利为目的。
1997年，国务院颁布了《社会力量办学条例》，标志着我国民办教育进入了一
个新的发展阶段。据不完全统计，2001年经教育部批准有学历文凭颁发资格的民办
高校共77所，民办非学历高等教育机构1280所，其中实施学历文凭考试的机构为
370所，学生29．7万人6。我国民办高等教育经过近20年的实践，积累了比较丰富
的经验，但在发展过程中也存在有相当问题，如一些企业家以举办教育为手段，收
取高额学费、赞助费、储蓄金，谋取高额利润，甚至变相抽走办学资金，致使必要
的教育投入没有保障，教育质量得不到保证，等等。但由于缺乏严格的教育成本核
算和审计，对这些学校的不正当营利行为，就不能加以及时判断和制止。
因此，从有效贯彻执行国家教育法规，规范民办高校办学行为的角度出发，高
校进行教育成本的核算具有重要的现实意义。
2．6实仔t育成奉撼算墨计量教育投资经济效益的重要前提
成本——收益分析，是经济领域最基本的分析方法和遵循原则。20世纪60年
代以来，西方经济学家把这一方法用到教育领域，作为教育投资经济效益的重要内
容进行探讨、分析和研究，以期找出人力资本对个人和社会的收益(教育投资的个
人报酬率和社会报酬率)，探究教育投资与劳动力市场供需、个人就业选择的关系，
并为确定教育计划与决策提供有益资料。要想探讨解决以上问题，首先必须研究各
级各类教育的成本问题。
随着教育成本研究的日益深入，研究者纷纷对教育成本分析的最基本资料——
教育成本数据的质量，表示很不满意。舒尔茨在其著作《教育的经济价值》中分析
教育成本时曾指出，教育成本的资料来源于“学校经费”的统计，而“学校经费”
并未包括全部的成本内容，但又包括了一些并非教育成本的内容。他列出的6个未
解决的教育成本问题，几乎全是教育成本数据的计量问题。曾满超认为，教育成本
分析能对教育决策做出很大贡献，但是发展中国家的分析常遇到数据不可靠、不完
全的问题。。王普迈(2000年)认为，由于教育财务会计制度实行的是收付实现制，
而非权责发生制，教育领域还没有建立教育成本核算制度，现有的教育成本研究基
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浙江大学硕士论文高校教育成本核算的理论和方法研究
本上是一种统计或调查描述，所提供的成本信息既不准确，也不系统，因此，需要
首先研究如何建立教育成本核算制度。教育成本数据的质量问题，至今一直未能得
到明显改善，由于研究者得不到系统准确的教育成本数据，影响了研究结果的准确
性。因此改进教育成本分析最主要的任务，就是加强教育成本分析的信息基础，准
确系统地进行教育成本核算。
2．7保障学生及家长的知情权需妥进行教育成本榱算，提供教育
成本数器
据2000年《中国统计年鉴》显示，1999年我国城镇居民人均可支配收入为5854
元，农民人均纯收入为2210元，同期公办普通高校本专科生的人均学费水平为2769
元，占城镇居民人均可支配收入的42．38％，教育支出对多数家庭来说已成为一项大
额的支出项目。随着高校缴费上学制度的普遍实行，特别是近年来，高校学费水平
呈快速攀升，从1998年以来的高校收费标准情况来看，调升的幅度一年比一年大，
1999年调升幅度为2096～3096之间，2000年调升幅度更令多数人咂舌，达到30％一50％。
作为高等教育服务购买者的学生(或家庭)，就学负担是日益加重，尤其是低收入家
庭，教育支出已是非常沉重的家庭负担。高校的学费问题成为社会各界关注的焦点，
学生和家长对教育服务价格的确定依据——教育成本非常关心。“高校成本不该是本
糊涂账”，“呼唤明明白白的高校收费”7，现实中已公开提出了这样的要求。《高校
收费：给百姓～个明白账》中写到：“眼下，高考生们正在准备进入冲刺阶段，而年
年看涨的高校学费，使得他们的家长为那一大笔学费的筹集大伤脑筋，他们在千方
百计筹资的同时，也在问：学校到底凭什么收这么多钱?⋯⋯家长普遍对大学收费
认可，而对教育成本存有疑问，他们呼吁，教育成本要透明”8。1998年，海南大学
的自费毕业生提出，学校应对他们两年来的各项费用进行结算，对不合理及超出部
分应给予退还。他们认为，既然是自费，学生就有权知道自己的钱用在哪里9。作为
教育服务购买者的学生及家长，他们有权了解教育成本信息。不实行教育成本核算，
没有教育成本的数据，学校就无法满足学生及家长了解教育成本的要求。
第3章高校教育成本的涵义
浙江大学硕士论文高校教育成本核算的理论和方法研究
3．1 高校教育成本的定义
成本是商品经济的价值范畴，是商品价值的组成部分。人们要进行生产经营活
动或达到一定目的，就必须拥有、配置并耗费一定的人力、物力和财力资源，其耗
费资源的货币表现及其对象化，即称为成本。那么，在教育领域里情况又是怎样呢?
教育经济学认为，教育投资是一种生产性投资，可计算投入和产出，也同样存
在成本和效益。教育部门应当像物质生产部门一样，进行成本核算。英国教育经济
学家约翰·希恩指出“教育部门，同其他经济部门一样，要使用一部分宝贵资源，
这些资源如不用于教育部门，就可以用于别的部门⋯o。美国著名经济学家舒尔茨认
为：“学校可以视为专门生产学历的厂家，教育机构(包括各种学校在内)可以视为
一种工业部门⋯1。这些论述无异是经济生产中的成本理念运用于教育领域的坚实理
论基础。因此，西方教育经济学者把教育成本视为“生产教育财物所投入的资源价
值””。
国内教育经济学家关于教育成本的概念，有着不同的表述。如王菩迈认为“教
育成本是以货币形态表现的，培养学生由社会和受教育个人或家庭直接或间接支付
的全部费用⋯3；靳希斌认为“教育成本指培养每名学生所支付的全部费用，即是指
各类学校的在校学生在学期间所消耗的直接和间接活劳动和物化劳动的总和”“；袁
连生认为“教育成本的本质是为使受教育者接受教育服务而耗费的资源价值，它既
包括以货币支出的教育资源价值，也包括因资源用于教育所造成的价值损失””。以
上观点并没有太大的分歧。教育成本的实质就是教育资源耗费的价值表现形式，或
者说耗费的物化劳动和活劳动的总和，它包括以货币支出的教育资源价值，也包括
这些资源用于教育而非用于其他经济活动所造成的价值损失(即机会成本)。
高等学校教育成本，是指高校在教育活动中用于培养学生所耗费的教育资源的
价值，它包括广义教育成本和狭义教育成本两种含义。
广义的高校教育成本是指培养一个高校学生，国家、家庭和社会所耗费的全部
费用。美国高等教育经济专家布鲁斯·约翰斯通，将高等教育成本分为三类：(1)
教学成本，指学校(教育杌构)为教学支付的费用，包括教师工资、辅助人员工资、
图书杂志、仪器设备、教学用建筑、水电费用，等等。这些成本通常可见于学校的
日常预算和开支账目中，它们的开支形式是工资、津贴、设备购置费用、折旧损耗、
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浙江大学硕士论文高校教育成本核算的理论和方法研究
维修费用等。(2)学生生活成本，包含学生和家长为住房、伙食、日常生活开支，
以及为学习需要的书本、文具、往返交通支付的费用。这些成本与学生的生活水平、
居住情况(住校、租屋、走读)和院校所在地区有密切的关系。(3)学生放弃的收
入(即机会成本)，学生为了上大学而不参加生产劳动，个人就业时间缩短而减少的
收入。同时，社会也损失了实际的劳动力和国民收入。
狭义的高校教育成本是指高校用于培养学生所耗费的，可以用货币计量的教育
资源的价值，属于财务范畴的以货币实际支付的成本，而不包括社会和个人投资于
高等教育丧失的机会成本。机会成本是通过投入在最佳使用状态下的价值来衡量的，
是为了能达到最佳选择所花费的成本，而不是对教育所支付的实际费用。尽管社会、
学校、学生及其家庭均要为高等教育付出相当大的机会成本，但它并未能增加对教
育的实际投入，只是一种非货币的隐性成本。狭义的高校教育成本主要由以下几个
部分组成：(1)人员经费支出，为传授知识消耗的活劳动报酬，包括在职教职工的
基本工资、各类津贴、奖金、职工福利费、社会保障费支出等；(2)学生奖助学金
(包括学生奖学金、勤工助学金、困难学生生活补助等)、学生生活物价补贴、医疗
费用；(3)日常公用支出，是指为维持教学活动正常运转而发生的日常消耗性公用
支出，包括行政办公费、教学材料购置费、招生费、实习费、通讯费、水电暖费、
差旅费、交通费、租赁费、会议费、培训费、劳务费、招待费等；(4)固定资产折
旧费用，如教学用房、教学仪器设备、图书资料等的耗费；(5)修缮费用，指为恢
复固定资产原有效能而对其主要部分进行全面更新改造和大修理支出费用(形成固
定资产的除外)，也包括日常维修费用；(6)除上述规定范围以外的其他与培养学生
有关的耗费，如与教学有关的科研支出等。本文研究的对象为狭义的高校教育成本。
3．2离境教育成豢的特性
教育活动是一种特殊产品的生产过程和资源耗费过程，教育生产出来的“商品”
始终凝结着无差别的物化劳动和活劳动。正是从这个意义上来说，教育成本与产品
生产成本具有某种互通性。然而，教育事业自身的特点又决定了教育成本较一般意
义上的成本概念又有着明显差异，具有特殊的内涵。
(1)教育成本补偿的间接性。在物资产品的生产过程中，为生产产品所耗费的
物化劳动和活劳动逐步转移到产品中去，企业通过产品销售取得销售收入，补偿产
浙江大学硕士论文高校教育成本核算的理论和方法研究
品成本后，剩余部分则为企业的纯收入，因此，物资产品的生产耗费通过销售环节
直接得以回收。但是教育成本投资与物资生产领域的投资是不一样的，教育成本补
偿具有间接性的特点。学费只是教育成本的一部分，不能完全补偿高等教育投资。
教育成本的补偿不是发生在教育过程，而是发生在劳动力市场和毕业生所从事的社
会劳动之中。因此，高校教育产品的生产成本不能由高校通过收取商额学费或出卖
毕业生的办法收回，只能通过国家财政拨款即国民收入的分配与再分配的办法给予
补偿。
(2)教育成本的区间性。企业为了赢得市场竞争，它们总是希望把相同类型、
相同质量产品的成本降得越低越好。而高校教育成本却不同，教育的目的是培养人，
教育生产出来的“商品”是凝结在有血有肉有思想感情有人格尊严的人身上的知识、
能力和素质，不是单纯意义的可在市场上交易的商品，教育成本不仅涉及经济社会
效益，更具有强烈的社会溢出效应。因此，教育成本的界定有一定的区间限制。过
高，说明学校在资金利用上可能存在一定的浪费和不合理，对今后的可持续发展会
带来一定的影响；过低则说明教育投入与耗费不足，也会影响学生的培养质量和学
校今后的发展后劲。
(3)教育成本的递增性。在物资生产领域，随着科技进步和管理加强，单位产
品的生产成本是递减的，而在高校，随着时间的推移，教育成本却是在不断上升，
慈校教育成本呈现出不断递增的特性。造成成本递增的原因是多方面的，但主要受
资金取得额度大小、人才培养质量要求、现代科技在人才培养领域中的运用等因素
的影响a事实上，学校教育并不以追求成本最小化为目标，相反，大量的学校存在
着追求成本最大化的倾向。教育专家霍华德·R·鲍恩对此曾作过深刻的分析，并将其
归纳为“高校费用的5条规律“5，他认为院校的主要目标是办学成绩卓越、声望显
赫、影响深远，为了追求这些看来富有成果的教育目标，高校所需的费用实际上是
无止境的，无论开支多少也很难被认为足够了。故此，高校往往开销到其财力所能
担负的最大限度，而这些开支一旦被纳入预算固定下来，撤掉这些开支是很困难的；
每所院校都尽其所能地筹集资金并全部用掉其所筹集的资金，由此产生的积累效果
是开支日趋增长。也就是说，高校费用支出的R#性决定了教育成本不断递增的特性。
(4)教育成本与效益在时间上的不配合性。也就是说，表现为效益的迟效性和
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浙江大学硕士论文高校教育成本核算的理论和方法研究
长效性。高校资金的投入与耗费不能立见功效，“十年树木，百年树人”便生动地反
映了这一特点。教育周期的长期性，决定了教育投资见效的时期更长，往往要等到
学生毕业之后才会收到效益。毕业生就业后，其技能的发挥也是一个由小到大逐步
增加的过程，一般来说，在毕业生就业后的第10一15年，教育投资收益才能达到最
高值。而物资生产部门的成本投入与效益的时间相隔较短，有的当年即可见效．多
数在3、5年内就有直接经济效益。可见，教育资金投入产生效益具有明显的滞后性。
但现代教育经济学发现，教育投资周期虽长，效益虽滞后，然而这种投入的效益是
很大的，能获得加倍的补偿，比一般物资生产领域的投入所产生的效益要大得多，
并且这种效益是持久而稳定的。
(5)教育成本组成中，直接费用少，共同性费用多。产品成本中，直接材料、
直接人工等绝大多数费用可以明确确定由某一产品负担，尤其在单～产品生产的车
间，基本上所有的费用均可作为直接费用记入相应的产品成本中去。高校教育成本
则不同。教育活动协作性强，教育资源共享程度高，各项投入具有综合性，如行政
管理人员、教辅单位人员的工资性支出，图书资料、基础课实验室、文化体育设施、
后勤服务设施等投入。由于共同性费用多，使高校教育成本的核算复杂化，按什么
标准进行科学合理的分摊至关重要，这都影响到成本核算的准确性。
(6)教育成本在某些方面具有不确定性。一是教育成本构成项目或内容的不确
定性，即哪些费用支出应作为成本项目计入教育成本核算，学术界意见不一，目前
没有一个统一的规定。二是费用支出计入教育成本时数额的不确定性。高校教育成
本所含项目，大部分都能界定出准确的数额，而有部分费用支出要准确界定出计入
成本的数额，却存在相当大的困难。如科研支出等。高校的科研具有双重功能，一
是为培养学生而进行的必要的研究，没有高水平的科研，就没有高质量的教学和师
资队伍：二是为社会解抉应用性问题所进行的科研，其成本支出，较少与培养学生
有关。此外，研究性大学与～般性普通院校相比，学校目标定位和培养学生的目的
和层次的差异，在科研支出计入教育成本的数额的确定上存在很大区别，要具体问
题具体分析。
3．3高校教育成本的分类
(1)物资成本和人员成本
浙江大学硕士论文高校教育成本核算的理论和方法研究
按成本费用的使用性质，可分为物资成本和人员成本。物资成本是指一定时期
内用于高校教育活动中的物化资金部分，即物质资料的消耗，包括高校的基建投资、
土地投资、教学仪器设备、图书资料等固定资金，以及原材料、低值易耗品的耗费。
物资成本的特点，一是形态上的物质性、有形性；二是使用消耗上的长期性，物资
成本除原材料、低值易耗品外，在一定时期内集中投入后，大多并不随某一时期教
唷活动的完成一次全部消耗掉，而是在长期使用过程中被逐渐消耗。
人员成本是指一定时期内高校教育活动中活劳动的消耗，包括教职员工的工资、
津贴、奖金、福利费及其他工资性开支，但不包括离退休人员的工资性开支等与高
校提供教学服务无关的费用。人员成本在教育成本中所占比例较高，世界大多数国
家一般都在5096以上。在我国，根据1993年至1996年高等教育经费支出来看，人
员经费在总经费支出(包括教育事业费和教育基建费)中占4096左右”。这反映了教
育行业与其他经济组织不同的智力劳动密集型的技术特征。
(2)直接成本和间接成本
按教育成本费用发生与提供或接受教育服务的相关程度来划分，高校教育成本
可分为直接成本和间接成本。凡与接受或提供教育服务直接相关的，能够经济、方
便地追溯到教育对象的成本是直接成本。如将学校向不同专业的学生提供一学年教
学服务量作为教育成本对象(§4．2将详细讨论教育成本对象问题)，那么只担任某
一专业的专任教师的工资，以及为该专业教学耗费的实验材料器具等支出就是该成
本对象的直接成本。
凡与提供或接受教育服务间接相关，但不能经济而又方便地追溯到各个教育成
本对象上，需要通过成本分配的方法分配到各个教育成本对象上去的成本是教育间
接成本·如校(院)行政管理部门的各项支出、教学辅助部门的各项支出、学校公
共性费用开支等a只有将高校的教育成本分为直接成本和间接成本。才有利于分清
培养成本的主次，对于正确归集和分配教育耗费，准确核算教育成本，具有非常重
要的意义。
(3)教育总成本和教育单位成本
教育总成本是高校进行教学活动所耗费的教育资源的总价值；教育单位成本(又
称为教育平均成本)是教育总成本除以全部教育产品的数量得到的结果，即每一教
浙江大学硕士论文高校教育成本核算的理论和方法研究
育产品所平均耗费的教育资源的价值。由于教育产品计量单位的不同，教育单位成
本的表现形式也不相同，如学时成本、学分成本、学校生均成本、各分院(系)生
均成本、各学科(专业)生均成本等。教育单位成本是衡量一所高校资金使用效益
和学校管理水平的重要指标。在假设教育质量相同的前提下，教育单位成本过高，
说明学校资源利用上还存在一定的开发潜力，过低则说明教育资金投入与耗费不足，
有可能影响学生的培养质量和学校今后的发展后劲。
(4)计划成本和实际成本
根据教育成本控制的需要或从教育成本发生的时间看，可分为计划成本和实际
成本。计划成本是根据年度高校事业发展规划和成本执行计划而预定的成本。同标
准成本、目标成本、预算成本等又密切相关。它对于加强高校经济核算，建立和健
全成本管理责任制，控制各项费用的消耗，降低不必要的成本支出有着十分重要的
作用。
实际成本是根据成本核算期内将实际发生的费用对象化之后而计算出的结果，
它反映了计划成本的实际执行程度。把实际成本与计划成本做比较，可以反映成本
的节约或超支情况，从而找出降低成本的途径。其前提条件是要保证两者计算内容、
方法上的一致性，否则无法比较。
高校教育成本除了以上所提到的几种分类外，还有固定成本、变动成本；责任
成本、可控成本、不可控成本；差额成本、相关成本、边际成本等概念。鉴于这些
成本类别与本文论述的内容关系不大，这里不再赘述。
第4章青棱教育成本校算应明确的几个理论问题
4．1 高校教育成本榱算主体
提供教育成本信息，首先要考虑的是提供哪个教育单位的教育成本信息，即教
育成本核算主体的确定。从成本产生的原因看，成本是为了生产或获取一定的产品
而发生的耗费，显然成本核算主体必须从产品生产者或提供者的角度考虑。具体到
高校教育产品，其提供者是学校，高校教育成本核算主体自然是高校本身。那么，
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浙江大学硕士论文高校教育成本核算的理论和方法研究
在规模大，管理层次复杂的高校中，院系能否成为教育成本的核算主体呢?有人认
为高校的院系作为对外提供成本信息的教育成本主体，是不恰当的。原因有二：一
是院系不能独立提供教育产品。院系相当于企业中的车间，只是一个生产单位，它
需要学校提供行政管理服务、教学辅助服务、后勤保障服务等各项服务，才能开展
正常的教学服务，院系的教学服务成本只是高校教育成本的一部分：二是院系没有
经济上的独立性。无论是财政的经常性拨款还是资本性拨款，政府都是以学校为单
位向学校直接拨付，学费收取也是由学校统一组织。院系只是从属于学校一级的记
账单位，不能独立取得经费来补偿所消耗资源的支出。但从学校管理的角度出发，
以院系为单位组织内部成本核算，提供管理所需的成本信息以考核、控制院系的成
本支出是可行的，可以将高校作为对外提供学校教育成本信息的成本核算主体，院
系作为提供内部管理所需的院系教育成本信息的成本核算主体(袁连生，2000年)。
在具体的成本核算组织上表现为两种形式，即集中核算形式和分级核算形式。
集中核算形式是指成本的预算、核算、控制、考核、报表编制和分析等工作，都由
学校成本核算部门(即财务处)集中处理。各院系、教学辅助单位、行政管理部门
只负责登记有关原始记录和填制有关原始凭证，对它们进行初步审核、整理和汇总，
为学校成本核算部门提供资料。分级核算形式是指在高校内部根据管理需要，分院
系设置成本核算单位，由各院系的成本核算人员核算院系的教学成本，校级成本核
算机构对各院系的成本核算工作进行统一领导及监督、考核，并对全校教育成本进
行综合核算和分析。这样既可以提供学校内部管理所需的成本信息。便于内部各单
位的成本考核、控制和预测、计划、决策，又可以对外提供完全的教育成本信息，
满足外部信息使用者的需求，以利于教育投资、拨款、捐赠等各项决策。
通过以上讨论，我们可以得出：在规模较大、财政分级核算和管理的高等学校，
教育成本核算可采取分级核算的形式进行。院系可作为准教育成本核算主体，提供
内部成本管理信息，校级成本核算机构对全校教育成本进行综合核算后，学校作为
成本核算主体对外提供学校教育成本信息。规模较小的高校，一般不进行分级管理，
教育成本的核算在学校一级进行即可，教育成本核算的主体就是学校。
4．2高校教育成本攘算对象
成本计算对象，是指计算产品成本过程中，确定归集与分配生产费用的承担客
浙江大学硕士论文高校教育成本核算的理论和方法研究
体。为了正确计算产品成本，首先就需要确定成本计算对象，以便按照每一个成本
计算对象，分别设置产品成本明细账(或成本计算单)，来归集各个对象所承担的生
产费用，计算出各个对象的总成本和单位成本。因此，正确确定成本计算对象，是
保证成本核算的关键问题。
对企业而言，企业设立、运营之目的是以其生产的产品出售，获取利润，企业
资源的耗费围绕着生产产品而发生，企业成本核算的对象就是企业所生产的产品。
同理，高校耗费教育资源是为了生产教育产品，教育成本核算的对象应当是教育产
品。
关于教育产品，理论界对此有不同的看法。较普遍的观点认为，教育是培养人
的社会活动，教育产品是学校培养的学生(或毕业生)，即学校培养的各种类型、质
量水平的人才。果真如此吗?现代心理学研究表明，认为学生可置于完全被动的地
位任意塑造的观点是缺乏根据的。马健生(2002年)认为影响一个人成长的因素包
括社会环境、学校教育、家庭教育和学生本人的禀赋、主动性、努力程度等。也就
是说，学校教育并不能够对学生的能力水平的培养、提高承担全部责任或起到完全
的作用。就教育生产过程而言，教育生产的进行需要校舍、设备、师资等各种投入
品，没有学生参与，自然不可能有“学生产品”。但如把学生算作教育生产的投入品，
学校首先应该购买学生这种投入品，只有这样才能够通过教育活动生产出“学生产
品”。但事实上，学校却是要向学生收费的。那么，学校凭什么向作为投入品的未加
工的学生收取费用?又如何出卖加正后的学生呢?这在经济学上是站不住脚的。现
代法律和伦理更禁止将人作为买卖的对象。因此学生绝不可能是学校的教育产品。
另一种观点认为，教育产品是学生知识的增加，技能的提高，以及社会主流价值观
念、行为规则的养成等。学生由于接受了学校的教育。从而提高了劳动能力，提高
了人力资源的价值。从经济学观点来看，知识、能力、价值等的变化，是学生接受
了学校提供的教育服务后的结果，是教育服务和学生自身因素相结合的产物，是教
育产品产生的效用。这一观点实际上是混淆了教育产品本身和教育产品效用的关系。
也就是说，学生劳动能力的提高是学生购买教育产品的结果，是学生对教育产品再
利用的产物，而不是教育产鼯本身。
那么，教育产品到底是什么?厉以宁认为“教育产品是指教育部门和教育单位
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浙江大学硕士论文高校教育成本核算的理论和方法研究
所提供的产品，这种产品又称教育服务⋯8。从教育机构的性质上说，学校是提供教
育服务的机构，高校的教育产品就是高校所提供的高等教育服务。
确定了高校教育产品是高等教育服务后，就要确定如何来计量高等教育服务。
服务产品的计量单位一般是时间单位。根据高校教育活动的特点，教育服务的计量
单位可以是学时，如学生上课学时或是教师授课学时：可以是教育设施使用时数，
如实验室、图书馆等教育设施使用时数；也可以用学期或学年来计量。从使用者对
高校教育成本信息的需要考察，以学校向一个学生提供一个学年的教育服务量作为
教育成本计量的具体对象较为合适。教育行政主管部门、学生家庭和捐赠者，都很
关心学校向学生提供一学年的教育服务所发生的成本，教育行政主管部门更把它作
为制定拨款，确立学费标准，制定教育发展规划的重要依据：学生家庭把它作为计
算学费负担的依据；捐赠者把它作为捐赠决策的参考，学校管理者把它作为预测经
费需求，编制预算，制订学校发展规划，内部考核、控制和评估的依据。
高校分文科、理科、工科、农林、医学、教育、艺术、经济、管理等不同科类，
每类又分博士生、硕士生、本专科生不同层次。高校向不同科类、不同层次的学生，
提供的教育服务成本是不同的。’即使同一科类、同一层次的学生，由于专业不同，
其教育成本也颇多出入。因此，为了准确核算教育成本，高校应当视不同学科(或
专业)、不同层次的学生为不同的教育服务对象，分别开设教育成本明细账(或教育
成本计算单)，将一学年中高校提供教育服务过程中耗费的全部教育资源价值进行归
集和分配，计算出每一个学生接受一学年的教育服务成本。
4．3离皎教青成耄麓算期阃
高校教育成本核算期间是指按成本核算对象确定核算、报告教育成本的周期。
它与会计期间可以一致，也可以不一致。划分会计期间的标准有公历年度、财政年
度、自然业务周期。我国《高等学校会计制度》规定“高等学校会计年度自公历1
月1日起至12月31日止”，以公历年度作为会计年度。但从准确核算教育成本的角
度考虑，高校以自然业务周期作为成本的核算期更为合适。因为教育活动是有周期
的，它取决于各级教育的学制期，如我国三级教育的标准学期制分别为6：6：4，
即小学6年，中学6年，大学本科4年。不同国家的教育学制虽不尽相同，但一般
比较稳定，每一学制期由若干学年组成，因此教育成本的核算期可分为学制期和学
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年。
但从信息使用者的要求出发，笔者更倾向于以学年作为成本核算期，来核算学
年的教育成本(即从8月1日至次年7月31日为止)”。这是因为，学校的教学工
作按学年组织，学费按学年收取，且学年内学生人数相对稳定，按学年核算成本能
够准确反映学校教学工作所耗费资源的进程。将各学年的成本分析比较，有利于资
源合理调配。按学年核算教育成本，将若干学年的成本相加，也很容易得到学制期
的成本。
但这一方式存在的问题是，将高校的教育成本核算期确定为学年，与我国现行
的会计制度准则规定的以公历年度作为会计年度的要求不一致，给成本核算的具体
操作带来很大不便。解决的办法有二，其中最彻底而简单的办法就是修改高等学校
的会计准则和财务制度，允许学校以学年作为会计年度，从而使学校的会计年度和
教育成本核算期保持一致。这样，教育成本报告就可与其他财务报告同时编报，减
少了操作中的麻烦。但从现实来看，这一思路难度很大，并不可行。高校会计属于
政府预算会计的一个重要组成部分，由于政府的财政年度为公历年度，如果学校会
计年度与政府财政年度不能保持一致，不利于政府部门预决算编制及对教育经费的
年度统计。另一种办法是，财务报告和教育成本报告分别分期编制。学校财务报告
仍按照《高等学校会计制度》规定按期编报，教育成本核算工作(包括教育费用的
归集、分配，成本的结转)按月进行，教育成本报告可以按学年编报。按教育服务
周期，将所需各月教育成本数据相加，即可得到一学年的教育成本。
4．4高校教育成本项目
4．4．1骞棱教育成本项目设置
教育成本项目是指构成教育成本的费用类别。在核算教育成本时设置教育成本
项目，目的是提供便于教育成本分析和控制的信息，合理调配教育资源，以利于提
高教育资源的使用效率。
在教育成本问题的讨论中，一些学者提出了教育成本项目的设计思路。如：
闵维方、魏新、官风华(1994年)将高校教育成本划分为教学费用、公共辅助教
学费用、行政费用、学生服务费用、建筑维修费、后勤服务费用、离退休人员费用、
其他费用8个成本项目。体现了高校成本费用的支出功能和经济用途，主要针对教
育经费拨款目的来划分，有利于改进政府的拨款公式。但从教育成本核算角度来看，
缺乏操作性，其中还包含了非教育成本的内容，如离退休人员费用，应予剔除。
王善迈(1996年)将高等教育成本分为人员成本、公用成本、固定资产成本3
项。人员成本包括学校教职工工资及福利性支出费用，学生助学金、奖学金、贷学
金支出费用；公用成本包括学校公务费、业务费、设备购置费和修缮费等；固定资
产成本包括高校的建筑物、房屋、教学科研仪器设备、公用设备的折旧费。这种成
本项目划分与高校会计核算体系相一致，应用操作性强，对高校编制经费预算，考
核教育资源使用效率等方面都有重要作用，不足的是成本项目设计过粗，应作进一
步细划。
高校教育成本项目设置应考虑以下几个方面：(1)成本项目设置，应体现教育
费用的经济内容，便于成本核算时费用的归集和分配；(2)成本项目设置，应满足
管理所需要的经济信息，提供便于教育成本分析、控制和评价的资料数据：(3)成
本项目的内容涉及全箍，所有应计入教育成本的费用支出都能在成本项目中得到反
映；“(4)便于操作。教育成本项目应与高校会计核算制度下支出管理科目尽可能
地保持一致，使教育成本内容基于会计核算实践，便于操作。
基于以上要求，参照有价值的设计思想，可将高校教育成本项目设置为以下9
项。即工资、职工福利费、社会保障费、学生奖助学金、公务费、业务费、折旧费、
修缮费、其他费用。各成本项目所归集的费用内容如下；
序号成本项目名称所归集的费用内容
l 工资高校在职职工各类劳动报酬，包括基本工资、各类津贴、奖金
2 职工福利费高校用予在职职工的各项福利性支出，包括独生子女费、医疗
费用、瘢假两个月以上期间的人员工资、职工探亲路费、职工
退职金、职工死亡丧葬费、遗属生活补助等
3 社会保障费高校为在职职工缴纳的各项社会保险支出，包括养老保险金、
失业保险金、医疗保险金及其他保险金
4 学生奖助学金蒿校备类学生奖学金、勤工助学金、困难学生生活补助等
5 公务费高校用予教学和管理方面的日常支出，包括办公费、通讯费、
水电暖气费、交通费、差旅费、物业管理费、租赁费、会议费、
职工培训费等经常性费用
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6 业务费高校为完成教学业务所支出的消耗性费用和购置教学用材料物
资的费用，包括教学和实验用材料物资等低值易耗品购置费、
体育用品购置费、材料测试加工费、资料版面费、教材编审费、
招生费、军训费、实习费、毕业设计费等经常性费用
7 折旧费教学用和与教学相关的固定资产耗费的价值，包括房屋建筑物
折旧费、专用设备折旧费、一般设备折旧费、图书折旧费以及
其他教学用固定资产折旧费
8 修缮费固定资产使用一定时期后，为恢复原有工作效能而对其主要部
分进行更新改造和大修理支出的费用(形成固定资产部分除
外)，也包括日常的维护修理费用。对日常维护费用直接记入本
期教育成本，对大修理费用，应按大修理间隔年限分期摊销
9 其他费用除上述规定范围以外的其他与培养学生有关的耗费，如与教学
有关的科研支出等。
需要特别指出的是：(1)学校用于教职工的住房支出的计算比较复杂。对已完
成教职工住房制度改革，取消了福利分房制度的，按货币化补助购房支出计算；对
在福利化分房体制下形成的住房，分配形式主要是出售和出租，如是出售的，可按
学校的购建成本与教职工支付房价的差额确定。如是出租的，可按房屋购建的实际
成本所应计提的折旧费、修缮费与教职工交纳的房租的差额确定。(2)医疗费用支
出计算。除了由财政部门按一定标准的公费医疗拨款外，大多数高校还需用一部分
自有资金去弥补国家拨款的不足，无论财政拨款在学校财务账上是否反映，都应当
记入教育成本。对于参加医疗统筹保险的高校，除财政拨款外，学校还要承担参保
人员在医疗保险基金开支范围之外，规定由学校负担的医疗费用，也要记入教育成
本。
4．4．2高校非教育戚本项目
根据高校教育成本的定义，高校只有用于培养学生所耗费的资源才能构成教育
成本。高校投入教育的各种资源，如用于其他目的，而非用于培养学生的，则不构成
高校教育成本。因此，在各项资源消耗中部分与学校提供教学服务无关的费用，在
教育成本的归类与计算中应予剔除。主要包括以下七个方面：
(1)校办企业支出。按照高等学校教育体制改革要求，校办企业作为企业法人，
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已经实行了“独立核算、自负盈亏”的财务管理体制。但从现实情况来看，有相当
一部分高校的校办企业还没有做到真正意义上的独立核算，有大量的费用仍然由学
校在教育事业费中开支。如有些校办企业使用的厂房、门面房等生产经营用房由学
校无偿提供：企业部分职工工资和离退休人员工资由学校负担；学校还为校办企业
承担了大量的后勤保障的费用开支等。这些费用支出与学校的教学服务无关，应由
校办企业承担，不能计入教育成本。
(2)后勤服务部门支出。未实行后勤服务社会化的高校所属后勤服务部门，如
膳食服务中心、招待所、车队、维修队等部门的支出，与培养学生无直接关系，其
职能完全可以由社会承担，因此后勤服务部门的支出不能计入教育成本。同理，后
勤服务部门无偿占用学校的房屋、设备，学校为其负担的人员工资等，在计算教育
成本时也应予剔除。
(3)离退休人员的各种经费支出。我国的高校目前尚未建立养老统筹制度，离
退休入员的经费由各级财政拨款，不足部分由高校自筹解决。按照教育成本核算要
求，离退休人员的各项支出不能计入当期的教育成本，因为它们并不是培养当期学
生而发生的支出。严格地说，离退休人员支出是以前教育成本的积淀，但与当期学
校提供教育服务无关。另外，各校离退休人员所占教职工总人数比例不同，老校负
担重，新校负担轻，如将这项费用计入教育成本。难以进行横向比较。
(4)高校科学研究用固定资产以及科研人员费用支出，高校科研费用大多为教
学与科研共用，可按一定比例扣除(§4．6将详细讨论科研支出计入教育成本的问题)。
(5)与教学无关的学校附属单位的支出，包括附属单位所占用房屋、设备，以
及学校支付给附属单位的补助性支出，如附属医院、附属中小学、幼儿园等。
(6)社会服务成本支出，包括社会在学校举办的商店、银行、邮电通讯、治安
机构所占用的学校房屋以及由学校支付的费用。
(7)赔偿、捐赠支出，灾害事故损失，属于学校非正常性的费用支出，与培养
学生无关，不能计入教育成本。
4。5固定资产妍l曩棱算的闯曩
折旧是由于固定资产服务潜力减退而发生的成本转移及补偿，反映了人们在经
济生活中的风险意识和资本保全的思想。高校的资产中，固定资产占有大量份额。
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根据教育部直属高校2001年财务决算数据显示，74所直属高校的固定资产占资产
总额的55．17％，学校每1元的营业成本就需要1．32元的物资资本来支持。如果这
些固定资产不计提折旧，不在教育成本中反映折旧费，那么所得到的教育成本数据
就是不全面的。因此，要准确核算教育成本，必须对固定资产计提折旧。
高校的固定资产按制度规定是指：一般设备单位价值在500元以上、专用设备
800元以上，使用期限在一年以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态不变的
资产。单位价值虽未达到规定标准，但耐用时间在一年以上的大批同类设备或用品，
也可作为固定资产。高校固定资产主要包括房屋建筑物、专用设备、一般设备、文
物和陈列品、图书、其他固定资产六大类，各类固定资产的功能、用途、使用情况
各不相同，所以应按固定资产大类来计提折旧。但时至今日，教育单位的固定资产
如何计提折旧，以及按什么标准计提折旧，还没有统一的说法。有关专家认为，高
校可以借用工业企业单位固定资产的折旧方法，虽然两者对折旧资金的运用目的不
相同，但在方法上完全可以参照。基本的折旧方法有：使用年限法、工作量法和加
速折旧法。
高校固定资产折旧一般选择使用年限法，如房屋建筑物，折旧年限为20—30年；
设备，折旧年限为5一10年；图书和其他固定资产折旧年限一般不超过10年。但对
购置的具有专门性能和用途的教学科研设备，一般价格昂贵、科技含量大、技术生
命周期短、无形损耗十分严熏，应采用加速折旧法计提折旧，电脑等技术更新换代
较快的一般设备也应采用加速折旧法。使用不同的折旧方法，计算出各期的折旧费
用会相差很大。高校在进行教育成本核算时，对固定资产折旧的核算要持谨慎态度，
慎重选择折旧方法，一旦选定，在各期的核算时应保持一致，不能随意变动。同时，
在有关会计报表中将折旧的计提状况、额度及计提方法等，应当予以特别揭示，以
便于不同高校之间加以比较。
值得提出的是，由予现行高校会计制度不要求固定资产计提折旧，现有的会计
账户中反映不出固定资产的新旧程度和已损耗的价值。特别是一些使用时期长久的
房屋建筑物和老设备，按账面原值计算已完全无法反映该资产的真实情况。为了准
确计算教育成本，需要对现有的固定资产进行价值评估，确定各项固定资产的现有
价值和剩余使用寿命。但从现实来说，对固定资产进行评估并非一件简单的事情，
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而且从会计核算角度看，以评估价值入账，也不符合高校会计制度的规定。为了解
决这一难题，有的学者提出了一种过渡方法，认为在目前政府部门还没有对学校各
种固定资产的折旧率做出具体规定，学校还没有广泛对固定资产计提折旧的情况下，
对固定资产折旧率的计算，可以用学校以原值计算的固定资产的总额，根据其使用
年限减去一定的折旧后所得数额，再以一个分类综合折旧率的方法，来增加计提折
旧的实用性和可操作性。这一方法虽说简便易操作，却很难保证所计算结果的质量。
4．6科研支出计入教育成本的问置
关于科研支出是否应该计入教育成本，学术界有不同意见。一种观点认为，科
学研究费用，包括科研人员费、科研活动费以及为科研购置豹设备费等与培养学生
无关，不应计入教育成本(靳希斌，1997年)。持另一种观点的学者(王善迈，1996
年)则认为，高等学校科学研究用的固定资产以及科研人员支出、科研费用，大多
为教学与科研共用，应按一定比例扣除计入教育成本；陈晓宇(1998年)认为，科
研支出可以使学校的教育教学活动受益，科研支出的一部分应计入教育成本。
笔者同意后一种观点。原则上，与教学有关的科研支出应计入教育成本。这是
因为高校的教学与科研之间存在紧密的、互动的关系。特别在研究性大学中，这种
关系就表现得更加直接和明显。科研对人才培养的作用机制，主要表现在以下三个
方面。(1)科研提高了教师的水平，从而间接提高了教学质量。教师通过科学研究
活动，可以不断更新知识，把搓知识领域的最前沿，加深对科学的理解。从而可能
把最新的知识和科学思想引进教学，使学生在课堂上学到更多、更先进的东西。(2)
科研与学科建设息息相关。研究型大学往往具有一些世界一流学科，如哈佛大学的
商业管理、政治学、化学、哲学，斯坦福大学的心理学、电子工程、植物学、教育
学。这些研究型大学之所以能办出一流的学科，主要是通过大量的科学研究，尤其
是基础研究，从而为学科内容增添新的理论和方法”。(3)学生通过参加实际科研活
动，直接提高了教育质量。学生创造力的形成和发展，只有通过创造性实践才有可
能实现，科学研究水平直接关系到研究生教育的发展和高层次人才培养质量的提高。
高层次人才的培养如果不结合科研并通过科研实践来进行，其开拓精神和想象力及
创造力的发展是难以实现的。科学研究是获取新知识，发展创造力的源泉。
但具体到哪些科研支出应当计入教育成本，的确是一个很复杂的问题。然而要
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准确地核算高校教育成本，这个问题又必须解决。笔者认为，原则上可以将属于基
础性研究的科研支出记入教育成本。在高校中主要是指那些承接的文理科博士点基
金项目、社科基金项目、军工项目、科技三项、高技术“863”项目、国家自然科学
基金、科技攻关等纵向科研项目经费支出。鉴于这个问题没有绝对准确的答案，建
议可由教育部和财政部制定教育成本核算规范时，对此做出比较明确的规定，各高
校在进行教育成本核算时统一按规定执行。
第5章高校教育成本核算的原则和一般程序
5．1 高校教育成本撼算的熏删
5．1．1分期棱算的原喇
同企业生产经营的持续不断类似，高校的教育活动也是在不断地进行着。为了
取得一定期间学校提供教育服务所消耗的成本信息，必须划分成本核算期间，按期
计算教育产品的成本。成本核算中的分期。必须与会计核算的分期相一致，这样有
利于各项核算工作开展。
必须指出，成本核算的分期与教育产品的成本计算期不能混为一谈。不论教育
产品培养周期的长短是如何，成本核算工作，包括费用的归集和分配，都必须按月
进行。至于某一特定教育产品的成本的计算，可以采用学制期或学年制，而不与公
历年制保持一致。学制期是从培养对象入校至毕业的时间，学年是指从每年的8月
1日至次年的7月31日。成本分期核算的目的，主要是分清当月发生和当月负担的
成本费用的界限，从时间上确定各个成本计算期的费用和教育产品成本的界限，保
证成本核算的正确性。
5．1．2实际成本计价原月
实际成本计价亦称历史成本计价，是指在费用发生的确认、归集、分配和结转
的全过程中均按财产物资取得或购建时发生的实际成本计价，以保证成本的真实性
和可比性。但它有一定的局限性，当发生物价变动时，历史成本不能确切地反映资
产的现值。
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5．1．3专款专用原则
高校应按规定用途使用具有专门用途或指定用途的各类专项资金和专用基金，
并单独记账反映，这就是专款专用原则。高校的各类专项资金、专用基金以及科研
经费等的出资者对所提供的资金不具有资本收益和资本回收的要求，但具有按指定
用途使用的要求。这样在资金管理和核算上就受到一定的限制，专款专用原则对于
高校的资金使用权限固然有所削弱，但却是出资者对其资金使用的一种约束和控制，
是对高校不要求投资回报的资金使用的一种要求，是出资者权利的体现。这是高校
成本核算区别于企业的重要特点。
5．1．4以权责发生翻为主，辅之以必要的收付实现制
权责发生制是高校进行教育成本核算、收支配比的需要。权责发生制即收入和
费用的确认以权利已经形成和义务(责任)已经发生为标准。对于收入，不论款项
是否收到，以权利形成确定其归属期，凡本期已经实现的收入，不论款项是否在本
期收到，都应作为本期收入入账；对于费用，不论款项是否在本期实际付出，都是
以支付责任的发生确定其归属期，凡本期已经发生的费用，不论款项是否在本期支
付，都应作为本期费用入账；凡是不在本期实现的收入和已经发生的费用，即使款
项在本期收付，也不应作为本期的收入和费用处理。权责发生制会计要求采用递延、
应计、配比、摊销等会计程序和方法。与此相矛盾的是，我国现行的高等学校会计
制度规定，除经营性收支外均实行收付实现制。收付实现制要求收入和费用的确认，
均以款项是否已经收付为标准。显然，两种会计处理标准相比较，权责发生制能够
更真实地反映一个单位的财务状况，准确地确认和计量会计期间内所实现的收入与
所发生的费用成本。高校的权责发生制会计主要是就非限定性资金而言的，对那些
具有专门用途和指定用途的专项资金、专用基金等，要求实行专款专用，单独核算，
有的甚至要求单独提供会计报告，出资者关心的是资金是否按其指定的用途使用，
是否达到预期的目的。因此难以采用或没有必要实行权责发生制会计，对这类资金
的收支宜采用收付实现制．
5．1．5鼍比愿朋
配比原则又称为收益成本配合原则，其含义是要求成本费用与其相关的收益相
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配合，即将某一会计期间的费用成本或归集于某些对象上的费用成本与有关的收入
或产出相配合比较。配比原则既强调一个会计期间的费用成本与该期间的收入或产
出相配比，又强调一个项目的费用成本与该项目的收入或产出相配比。也就是说，
对发生的费用成本要按照因果关系确认和受益期分配确认。如为文学院聘用教师的
支出不能计到理学院的教育成本中去，为下学年购买的教学用品支出不能由本学年
教育成本来负担。运用配比原则来核算教育成本，才能准确地计算出一个时期和一
项教育产品的成本。
●
5．1．6合法性原则
合法性原则是指计入成本的支出必须符合国家法律、法规、制度以及成本开支
范围和标准的规定。所谓成本费用开支范围，是指哪些支出可以计入成本，哪些支
出不可计入成本；所谓成本开支标准，是指可计入成本范围的支出的数额限额。目
前，有关计入教育成本的支出范围和标准，尚未形成规定，有的也只是一家之言，
并未形成共识。有关部门应尽快地做出较明确的规定，便于执行。
5．1．7一致性原喇
一致性原则是指成本核算所采用的方法前后各期必须一致，使各期的成本资料
有统一的口径，前后连贯，互相可比。否则就容易弄虚作假，任意调节各期成本的
高低，影响成本的正确性。成本核算方法的一致性包含三个方面的意思：一是确认
成本发生对，计算发生水平的方法前后要一致：二是成本计算过程中所采用的费用
分配方法前后要一致；三是成本计算的总体方法应前后一致。
坚持一致性原则，并不是说对教育成本核算中所采用的方法就不能作必要的变
动。如果变更成本核算方法是为了适应客观环境变化的需要，是为了取得并提供更
加准确、有用的信息，这种变动是必要的，可行的，不过变动的结果等及影响必须
在成本报表中加以说明。
5．1．8重蔓性愿捌
重要性原则是指对成本有重要影响的项目，重点处理，力求精确，而对于那些
对成本无重要影响的琐碎项目，可以简化处理。如对教学单位相互提供教学服务发
生的费用支出，必须按照合理的标准在各教学单位交互分配，而对于校级管理部门
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相互间提供服务的费用，由于对教育成本的准确性影响不大，可以不进行交互分配，
直接分配计入各教育产品成本，以提高核算效率。
5．2高校教育成本核算的要求
5．2．1 正确划分各种费用支出的界限
(1)正确划分教学成本项目和非教学成本项目的界限。凡直接用于培养学生或
与培养学生密切相关的费用，都应计入有关教育成本科目；凡与培养学生无关的费
用，如校办企业支出、附属单位支出、离退休人员支出等不应计入教育成本科目。
(2)正确划分资本性支出与收益性支出的界限。资本性支出指其支出效益波及
于两个或两个以上会计年度的各项支出，如为取得固定资产、无形资产等长期资产
而发生的支出：收益性支出是指某项支出的发生是为了取得本期收益，也就是说支
出仅仅与本期收益有关，如办学过程中所消耗的教职工工资、材料等经常性支出。
构成资产的资本性支出，其支出效益与几个会计年度相关的，应当在产生效益的几
个会计年度内均衡地摊销；收益性支出则全部计入本会计年度的费用成本。区分两
者支出的目的，是为了正确确定哪些支出应计入当期成本，准确地核算教育成本。
假设将资本性支出列作收益性支出，其结果必然是少计资产，多计了当期成本费用。
反之，可能多计资产，少计本期成本费用。不论是何种情况都不利于正确计算教育
成本。
(3)正确划分本期费用和非本期费用的界限。对于虽在本期支出但效益体现在
几个期间的费用，要通过“待摊费用”科目进行合理摊销，如一次性发生的大修理
费用、引进人才的费用等：对于本期虽末支付但应该由本期负担的费用，应通过“预
提费用”科目及时计入本期成本，如高校举债办学向银行支付的贷款利息等。
(3)正确划分直接费用和间接费用的界限。对于本期的教学费用应区分直接费
用和间接费用，凡能分清由某一教育产品负担的费用，直接或分配计入该教育产品
的成本科目和成本计算单中；凡不能分清由菜一教育产品负担的公共性费用，先在
“间接教育费用”科目归集，再按一定的标准分配计入各教育产品的教育成本科目。
5．2．2做好教育成本镌算晌薹砷工作
(1)清产核资、摸清家底
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高校资产不清，成本核算就缺乏最根本的数据基础。为了准确核算教育成本，
高校必须对现存资产进行全面清查，建账建制，登记造册，具体包括资产清查、产
权登记、价值确认、资产核实等。必须弄清资产使用的性质和部门，对于一些已经
转为经营性的资产，如转为后勤服务、校办企业使用的资产应明晰产权，对于明确
调拨的资产应办理资产转移手续。
(2)建立和健全有关成本原始记录和凭证，并建立合理的凭证传递流程
原始记录和凭证是进行成本核算工作的首要条件。成本核算和分析，都要以数
据可靠、内容齐全的原始记录和凭证为依据。因此，对高校培养学生过程中各个环
节的业务量，课时耗费、材料物资消耗、各种费用开支等有关情况，都要有详细的
记录，并制定合理的填制方法和传递联络流程。
(3)加强实物资产的计量和盘存制度
高校的实物性资产一般有材料和固定资产两类。材料物资的收发领退，都要通
过计量和验收，填制必要的凭证以及办理必要的审批手续，并且做到定期盘点，保
证账实相符。高校应从固定资产的购置、验收、保管、使用等制度入手，对固定资
产进行全方面、全过程管理。固定资产应按类别、使用单位设置明细账，建立固定
资产卡片，掌握学校固定资产的构成情况。对一些使用年限较长的在用固定资产应
重新估价，对超过使用年限，已废弃不用的固定资产应及时办理报废手续。固定资
产校内单位调拨，要及时办理转移手续。高校应定期或不定期地对固定资产进行清
查盘点，包括查明固定资产账实是否相符，固定资产保管、使用、报废、转让情况
是否正常等。通过清查盘点可以及时发现和解决出现的各种问题，从而制订相应的
改进措施，保证固定资产的安全和完整。
(4)制订费用开支标准，明确费用审批程序
成本核算不应局限于事后的记录和计算，还应在费用发生之前和发生过程之中
加强审核与控制。事先制定费用开支标准，明确费用的审批程序，规定审批权限，
做到有章可循，便于有效控制成本。
5．3寓攘教育成奉螺舞的一般程序
参照企业成本核算程序，高校教育成本核算的一般程序可分为以下几个步骤：
确定成本核算对象和成本核算期；设置成本项目；设置成本科目和成本计算单；记
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录、归集和分配费用；汇总计算各项教育成本：编制教育成本报表。其中，成本核
算对象、计算期和成本项目设置已在§4．2、§4．3、§4．4中讨论确定，成本科目
和成本计算单设黄将在§6．2．1中具体讨论。
5．3．1记录、归集和分配费用
参照企业成本核算过程中费用的归集和分配方法，高校教育费用的归集和分配
可按以下步骤进行。
(1)将学校的全部费用区分为与教学有关的费用和与教学无关的费用。对所发
生的费用进行审核和控制，根据教育成本开支范围的规定，区分应计入教育产品成
本的教学费用和不应计入教育产品成本的非教学费用。
(2)将教学费用划分为直接费用和间接费用。按用途和发生地点，分别归集于
校财务处及各教学单位、教学辅助单位、行政管理部门的相关教育成本账户。
直接教育费用按教育产品归集，并直接记入教育产品的成本计算单中。间接教
育费用按用途和发生地点。先归集于教学单位、教学辅助单位、行政管理部门。为
了准确核算教育成本，有些费用的开支还要通过“待摊费用”或者“预提费用”进
行合理的摊销和预提。
(3)分配教学辅助部门的费用。高校的教学辅助部门有图书馆、计算中心、实
验中心、试测中心等。根据成本核算重要性原则，为简化核算，各教学辅助部门之
间相互提供服务的费用可不交互分配，而直接按一定标准分配至各教学单位。
(4)分配校级行政管理部门的费用。学校行政管理部门的费用是为管理和组织
全校教学、科研活动而发生的，属于全校性的共同费用，可按一定的标准直接分配
到教育产品中去。同理，校级各行政管理部门之间相互提供服务的费用也不进行交
互分配，直接按一定标准分配至各教学单位。
(5)分配各教学单位(院、系)相互提供服务的费用。各教学单位为本单位各
专业学生提供教学服务外，还往往承担大量的外教学单位的教学任务。同时，本单
位教育产品的成本中还应包插外单位所提供的教学服务费用。各教学单位实际计入
教育产品的直接成本，为该教学单位直接发生的费用加上由其他教学单位分配转入
的费用，减去该教学单位分配转出的费用。因此，各教学单位要计算出本单位的单
位教学服务(课时)的成本及构成，然后相互分配结转。
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浙江大学硕士论文高校教育成本核算的理论和方法研究
(6)计算各教学单位的成本，教学单位内按专业、按年级分配教育费用。对于
各专业、年级而言，教学单位内的费用也有直接和间接之分，对于间接费用要按一
定标准分配到各专业、各年级，计算出各专业、各年级学生的教育成本。
规模较小的高等学校，费用的归集和分配相对简单，上述的某些程序可以省略。
如教育成本信息的揭示和披露不需要很精确时，可以不分专业和年级，只按科类、
学生层次，费用的归集、分配程序也可大大简化。
5．3．2计算各项教育成本
通过上述费用的归集、分配，再归集和再分配，最后将应由本期教育产品负担
的费用，都归集到“教育成本”科目的借方和教育成本计算单上。这时，将各成本项
目进行汇总，就可以得到各种教育产品的总成本。将总成本除以相应的学生数，可
得到生均教育成本。
5．3．3 ■翻教育成本报囊
在教育成本计算出来后，可以根据教育成本的账薄记录和教育成本计算单编制
教育成本报表。
5．4 闻接教育费用分配标准和方法
教育活动协作性强，教育资源麸享程度高，各项投入具有综合性。因此，高校
教育成本中共同性费用居多，直接费用较少。这是高校教育成本区别于企业产品成
本的显著特征之一。共同性费用多，使高校教育成本的核算复杂化。按什么样的标
准合理、正确地分配间接费用，对保证教育产品成本计算的正确性有着密切的关系。
合理分配间接教育费用的关键，在于正确选择分配标准。间接教育费用分配标准的
选择，应遵循以下原则：
(1)共有性。分配标准的共有性，是指各应承担间接费用的对象都具有该分配
标准的资料。分配标准应是各分配对象所共有的因素，这才能使各受益对象都能承
担其应承担的间接费用。以免造成都分无分配标准的受益对象没有承担间接费用，
而有分配标准的受益对象则多承担了间接费用，从而影响间接费用分配的正确性。
(2)比例性。比例性是指分配标准与间接费用之间存在客观的因果比例关系，
即分配标准总量的变化对间接教育费用的总额的多少，有较密切的依存关系。各受
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益对象的受益量，可用其耗用的分配标准进行测定，以达到“多受益、多承担，少
受益、少承担”，使间接教育费用得到公平、合理的分配。
(3)易取得性和可计量性。各受益对象所耗费分配标准的资料应该较容易取得，
并且可以进行客观计量，最好是用现存的统计资料和会计资料。如果专门为了间接
费用的分配，单独组织分配标准资料的统计和核算，就会影响工作效率。当然，如
果只注意分配标准的易取得，而忽视分配标准的共有性和可比性，则会降低工作质
量。
(4)相对稳定性。间接教育费用既不是纯粹的变动费用，也不是固定费用，是
一种混合成本。因此，任何一种分配标准都具有主观性，都不可能与间接费用保持
正比或反比关系，选择不同的分配标准，将会产生不同的分配结果。为了便于各期
成本的比较分析，分配标准不宜经常改变，应保持相对地稳定。
间接教育费用的分配标准一般有以下几种选择。
(1)教师课时数，以各受益对象所消耗的任课教师课时数作为分配标准。教师
课时数可以是本期发生的实际课时数，也可以是按教学计划安排的计划课时数。任
课教师课时数可以从学校教务管理部门取得。
(2)实验时数，是以各受益对象所消耗的教学设备实验时数作为分配标准。实
验时数可以是本期实际耗用的时数，也可以是按实验计划或上机计划安排的计划设
备实验时数。
(3)教师工资，是以各受益对象耗用的教师工资费用作为分配标准。
(4)折合学生数，是将各层次的实际学生人数折合成标准学生人数。根据我国
的具体情况并参考有关资料，以本科生数为标准，将各类在校生折合成标准学生数，
即本科生为1，硕士研究生为2，博士研究为3，外国留学生为2．5，专科生为O．5，
夜大函授生为0．25。以折合后的学生数作为分配标准。
(5)教师人数，是以备受益对象所配备的教师人数为分配标准。
间接教育费用分配方法可分为二类，实际分配率法和预定分配率法。
实际分配率法是按照本期实际发生的间接教育费用和本期实际的分配标准总
量，先计算出间接费用本期实际分配率，然后根据实际分配率与各受益对象本期发
生的分配标准量，计算各受益对象应负担的间接费用数额的一种分配方法。其计算
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公式为： 某部门间接教育费用分配率=望塑甚娶嚣罟鬃嚣筹蓄霖芈
某种教育产品应负担的部门间接教育费用=该部门间接教育费用分配率×该种
教育产品耗用的分配标准量
预定分配率法，亦称“计划分配率法”或“正常分配率法”。它是按照预先制定
的分配率和各受益对象本期实际发生的分配标准量计算各受益对象本期应承担间接
教育费用的一种分配方法。
第6章高技教育成本核算的方法
6．1 商校截1I成零撼算方法及其比较
要对高校的教育成本进行核算，满足各类信息使用者的要求，首先要选择合适
的教育成本的核算方法。从目前的研究状况和可利用的手段分析，高校教育成本核
算的方法可归纳为二类：即设置成本科目进行会计核算的方法和利用现有会计资料
转换的方法，简称为会计核算法和会计调整法。
6．1．1会计麓算法
教育成本会计核算的方法，是指利用会计系统，通过设置、登记账簿，记录教
育资源耗费，计算教育成本。在该方法下，根据会计科目设置和账务处理方法的不
同，具体有两种思路。
(1)双轨囊I棱算
高校作为为社会培养高级人才的非营利组织，政府的财政拨款还是其资金的重
要来源，占主体地位。为了便于预算资金支出的统计，准确、及时反映国家预算中
教育经费支出的情况，客观上需要高校会计核算对这部分预算资金进行反映。因此，
现行高校会计制度要求会计核算采用收付实现制，并在会计科目的设置上与政府预
算收支科目保持一定的对应关系，与我国预算管理制度相适应，能够满足预算管理
的需要a然而，要进行教育成本核算，就必须按权责发生制原则，设置成本费用归
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集分配的会计科目，进行教育费用的归集分配。显然，两种会计原则发生了冲突，
解决的难点是如何协调现行会计制度收付实现制与成本核算所要求的权责发生制之
间的矛盾。
为了既能在会计核算中反映国家预算教育经费支出，满足国家教育经费统计需
要，又能在现行的会计核算体系下进行成本核算，满足高校内部管理和外部使用者
的需要。有关学者经过研究，提出了双轨制核算的设计思路，其核心是在现行收付
实现制会计核算的基础上，将与提供教学服务有关的费用支出，按照权责发生制原
则，进行教育成本核算。如阎达五、王耕(1989年)提出的明细账双轨制设计思路。
袁连生(2000年)在此基础上进行了改进，提出了总账、明细账双轨制核算的设计
思路，即在涉及教育成本的会计核算上，总账和明细账都采用权责发生制与收付实
现制的双轨制，其余业务的核算仍遵循现行事业单位会计准则和学校会计制度。按
这一设计，除按现行会计制度的要求设置会计科目外，为核算教育成本，还须增设
一些总账科目和相应明细张，如“教育成本”、“公共费用”、“累计折旧”、“待摊费
用”、“预提费用”等科目。由于按“双轨制”思路，仅涉及到教育成本的业务才采
用权责发生制，而教育成本与现行会计制度中的“教育事业支出”科目的核算密切
相关，为减少工作量，可将教育成本核算与教育事业支出核算结合起来：对于大多
数支出业务，根据相同的原始凭证，一方面按收付实现制原则计入“教育事业支出”
总账及摆关明缨账，另一方面计入“教育成本”或其他成本总账及明细账，到学年
末，将“公共费用”按合理的标准分配到各教育成本对象，最后使全年应计入教育
成本的费用在“教育成本”总账和明细账上反映。通过结算“教育成本”总账和明
细账，就可以计算出各种教育产品的成本。
双轨制账务处理是有道理的，但存在以下主要问题：(1)部分教育成本科目的
记账凭证只登记借方金额，不登记贷方金额。属于“单式记账”或“三式记账”，不
符合常规记账方法：(2)只核算教育成本而不核算学校的损益，导致“教育成本”
账户的余额无法结转，无法真实、完整地反映学校的财务状况；(3)只在学年末分
配结转教育成本，成本核算与会计分期不相一致，无法做到对各单位成本进行及时
管理耜控制，使成本核算与管理相分离。
从目前全国各高校的情况来看，这一思路尚处于理论探讨阶段，并未真正付诸
浙江大学硕士论文高校教育成本核算的理论和方法研究
实施。袁连生曾对一所只有本科学生、实行两级核算的高等学校进行过实证研究，
基本证明了该设计思路对小规模单学科院校的可操作性。笔者认为，对于规模大，
管理复杂、学科门类多的综合性高校来说，由于核算工作量太大，核算的成本太高，
该法并不适用。
(2)单轨制核算
以上双轨制核算思路，是在遵循现行事业单位和学校会计制度的前提下提出的。
教育成本核算还有一种更彻底的思路，就是修改事业单位会计准则和高校会计制度，
明确规定高校采用权责发生制作为记账基础，建立教育成本核算制度，将成本核算
作为学校会计核算的一部分。按这一思路，学校会计核算向企业会计核算大大接近，
会计科目设置、会计事项的账务处理、会计报表设计都将与现行高校会计制度有较
大差异。学校的各项经济业务按权责发生制的原则进行日常核算，对费用支出按成
本核算原则在“教育成本”等科目进行账务处理，便可以实行完整的教育成本核算
(§6．2中将详细论述)。可以说建立教育成本核算制度，是提供系统准确的高校教
育成本信息的最佳办法。
但要在高校系统全面地实行单轨制核算教育成本，从目前看来条件还不成熟，
最主要的障碍是学校非营利组织的社会属性以及现行会计制度的收付实现制记账基
础。但从长远来看，建立教育成本核算制度是必然趋势。自20世纪90年代以来，
西方一些主要国家，在政府预算编制和政府会计核算中已逐步引入了权责发生制，
取得了一定的成效，这一成果被越来越多的国家所关注和运用，逐渐成为当今世界
预算编制和政府会计核算的主流趋势和发展方向。我国预算会计长期来一直采用收
付实现制作为记账基础，随着社会主义市场经济体制改革的不断深化，预算会计以
收付实现制为记账基础的局限性逐步显现，如事业单位不便于进行成本核算，一些
收支项目不配比，不能真实反映当年的结余情况；财政总预算会计无法完整、合理
地反映社会公共资源的分摊、核算和结转，无法准确、真实地反映政府的各种“隐
性债务”和社会保险基金，以及防范政府财政风险等。这些问题已经引起了我国政
府的重视，财政部于2000年与香港理工大学联合成立了“政府预算和会计权责发生
制”课题组，通过对不同国家权贲发生制预算编制和政府会计核算情况的分析、比
较，探讨在我国预算编制和预算会计中引入权责发生制的可行性。财政部副部长楼
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浙江大学硕士论文高校教育成本核算的理论和方法研究
继伟(2001年)在《中国政府预算会计制度的现状、问题与改革设想》一文中提出
了我国预算会计制度改革的四个方面的初步设想：“一是要适应深化财政管理改革的
要求，逐步引入权责发生制；二是要建立与国际接轨的政府报告制度；三是研究和
探索政府会计权责发生制；四是要为实现权责发生制创造条件”。可见，我国预算会
计改革的目的就是要建立权责发生制政府会计。这样，阻碍高校建立成本核算制度
的会计基础问题就迎刃而解了。
现阶段，可以对民办高校的财务会计制度进行改革，率先在民办高校中建立起
教育成本核算制度，进行教育成本核算，为今后全面推开教育成本核算制度创造条
件、积累经验。目前，除少数国有转为按民办机制运作的学校还有部分政府补助经
费以外，民办高校主要依靠学费和捐赠支撑办学。在民办高校建立教育成本核算制
度，对国家统计教育经费的影响不大。民办高校办学有其特殊性，办学中要求引入
市场经济的成本核算概念，实行按教育成本收费，按比例计提固定资产折旧，按效
益提取教职工的工资总额。按需扩大办学规模，杜绝浪费，使教育资源达到最优化
配置。日前民办高校会计核算参照事业单位会计准则和高校会计制度，某些问题无
法得到真实完整的反映，如校产的产权归属、费用成本对象化等问题，不利于学校
加强自身管理的需要，因此建立基于成本核算的财务会计制度对民办高校来说更为
迫切和现实。
6．1．2会计调整法
高校由于非营利组织的社会属性，教育体制和办学规模的复杂性，以及教育产
品的特殊性，迄今尚未进行教育成本核算。高校的教育成本核算并非一件简单的事
情，需要对现行的高校财务制度和会计制度进行重大改革，使高校从以经费支出为
中心的核算转移到以成本核算为中心的轨道上来。因此，短期内建立并推开教育成
本核算的可能性不大。面对实践中提出的计量教育成本的迫切要求，利用现有的会
计资料进行调整、转换、计算学校教育成本是一种现实的选择。
利用现有会计资料进行转换计算教育成本的方法，其核心是按教育成本核算对
象将教育事业支出明细科目的数据，调整转换为教育成本项目的数据，关键是要制
定统一的调整规则。如要核算学校向学生提供一年教学服务所耗费的价值量，可以
从会计资料中取出各项教育经费明细支出数，剥离与教学无关的费用，增加未在经
40
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费支出中反映的应计费用，转换成各成本项目(见表6—1)。各成本项目之和即为学
校提供一年的教学服务所耗费的价值量。年生均教育成本可以将各成本项目之和除
以年平均学生数取得。
表6—1 高校教育成本转换计算表
教育事业支出明细表项目一一转换、计算过程一一教育成本项目
1．基本工资剔除校办产业、后勤服务等部门等
2．补助工资与教学无关人员的工资性支出1．工资
3．其他工资
4．职工福利费剔除校办产业、后勤服务部门等与2．职工福利费
教学无关人员的福利费支出
5．社会保障费剿除离退休人员的各项支出，校办3，杜会保障费
产监、后勤服务部门等与教学无关
人员的社会保障支出。加上按在职
职工提取的养老金
6．助学金4．学生奖助学金
7．公务费剔除与教学无关的费用5．公务费
8．业务费剔除与教学无关的费用6．业务费
9．设备购置费别除校产、后勤等部门使用的固定7．折旧费
资产，改为按与教学相关的固定资
产计提折旧的方法．
10．修缮费别除由大修而形成圃定资产的部分8．修缮费
11．其他费用剔除与教学无关的费用9．其他费用
由于该方法基于准确、系统的会计资料，按照成本核算的原则。对会计数据进
行必要的修正，因此得戮鹤数据福对来说比较准确。从教育成本数据的质量要求来
看，基本上能够满足为各级政府制订学费标准和经费拨款依据，为学生和家长了解
教育成本信息，做出教育投资决策，为学校内部成本控制提供信息服务的要求。从
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这一意义上讲，用该方法核算教育成本的数据要求并不需要追求十分精确。因此，
在核算时，应考虑成本效益的原则，如果追求十分准确，核算成本就会增加，工作
效率就会降低。有些项目如待摊、预提费用等跨期支付项目，如占教育总成本比例
较小时，可不作调整；对于间接费用的分配，只要没有太大的影响，可采取简单的
方法分配；对于成本核算对象可以按不同的专业，规模较大的综合类高校也可按照
不同科类计算教育成本，以简化过程，提高效率。
不足之处在于，通过该方法核算教育成本属于事后核算，得到的成本数据是历
史数据，无法对教育活动整个过程进行成本的控制和管理。
以上讨论的二种方法各有长处和不足。对于系统准确地核算学校的教育成本信
息，应采用会计核算的办法；在目前尚未建立教育成本核算制度的情况下，利用会
计资料调整转换成教育成本数据，也不失为一种现实的选择。然而，教育成本的信
息使用者最需要的还是系统准确的教育成本数据。从学校教育管理的角度考察，教
育成本核算不仅是一种提供教育成本信息的方法，它更是政府加强对学校管理、学
校加强内部管理、进行成本控制的重要手段。因此，从长远考虑，应建立教育成本
核算制度，使之既成为产生教育成本数据的主渠道，又成为教育管理的有效工具。
6．2单辘I嘲撼算方法及个寮研究
改革现行高校财务制度和会计制度，规定高等学校采用权责发生制作为记账基
础，将原来以经费核算为中心的会计核算方法转移到以成本核算为中心的轨道上来。
借鉴工业企业成本核算的成熟经验，建立基于成本核算的高校会计核算制度。
6．2．1教育成本镌算辩目设置
建立以成本核算为中心的会计核算体系，在会计科目的设置上与原来相比，有
很大不同，取消原“教育事业支出”科目和其他一些与收付实现制有关的科目。根
据权责发生制原则、配比原则等成本核算原则，增设“教育成本”、“间接教育费用”、
“待摊费用”、“预提费用”、“累计折旧”、“应付工资”、“应付福利费”等科目；改
变收入类科目和净资产类科目，使之与支出类科目相配比。表6—2是笔者基于教育
成本核算考虑，所设计的民办高校的会计科目。由于本文研究的是教育成本核算问
题，因此，有关资产类科目、负债类科目、收入类科目和净资产类科目虽有很大变
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动，也不列入本文探讨之内。
表6—2 xx高校会计科目
顺序号科目名称顺序号科目名称
一、资产类三、净资产类
1 现金26 出资者投入
2 银行存款27 资本公积
3 短期投资28 盈余公积
4 应收票据29 专用基金
5 应收及暂付款30 普通教育结余
6 学费坏账准备31 成人教育结余
7 材料32 培训结余
8 待摊费用33 其他结余
9 长期投资34 结余分配
10 固定资产35 不可分配结余
1l 累计折旧36 以前年度结余调整
12 在建工程四、收入类
13 无形资产37 财政补助收入
14 长期待摊费用38 普通教育收入
二、负债类39 成人教育收入
15 短期借款40 培训收入
16 应付票据41 科研事业收入
17 应付及暂存款哇2 其他收入
●
18 预收学费五、支出类
19 应付工资43 教育成本
20 应付出蛊者回报44 间接教育费用
21 应缴财政专户款45 培训支出
22 应交税金46 科研事业支出
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23 预提费用47 其他支出
24 长期借款48 财政专项支出
25 代管款项
(1)“教育成本”：用于核算全部教育产品的完全成本，是对外提供教育成本信
息的主要来源。在教育成本总账科目下按不同的教育产品设置二级明细。在二级科
目下按教育成本项目设置三级明细进行核算。这些成本项目就是前面讨论过的工资、
职工福利费、社会保障费、学生奖助学金、公务费、业务费、折旧费、修缮费、其
他费用。费用发生时，凡直接用予培养学生，并可以明确确定由某一教育产品负担
的费用，记入教育成本的借方及其明细账户。间接费用先在“间接教育费用”账户
归集，月终按一定标准分配记入“教育成本”账户借方及其明细账。该账户月末余
额反映用于培养某类学生所耗费的教育资源的价值。学年末，该账户转入“教育业
务结余”科目。
(2)“间接教育费用”t高等学校中，由于教育活动协作性强，各教育产品的直
接费用并不多，大量的是与各教育产品相关的间接费用和公共费用，如院系的教学
管理费用、校级的行政管理费用、教育辅助部门的管理和业务费用等，对于教育间
接费用，应按照合理的标准在不同的教育产品中进行分配。该账户核算高校提供教
育劳务而发生的各项间接费用。费用发生时记入“教育间接费用”账户借方及其明
细账，月末按一定的标准分配计入有关成本核算对象，记入“教育成本”账户的借
方及其明细账内，该账户月末无余额。间接教育成本总账科目下可按费用发生地点
和用途设置明细科目进行归集和分配。如：教学辅助费用、行政管理费用等。
(3)“待摊费用”：用于核算本月发生，但应由本月和以后各月分别负担的费用，
包括预付的水电费、预付的保险费、预付的固定资产租金、一次性支出的固定资产
的修理费等·总账科目下可按成本项目设置明细核算。支出待摊费用时，应借记r·待
摊费用”，贷记“银行存款”、“材料”等科目，分月摊销时，应按待摊费用的用途分
别借记有关成本、费用科目，贷记“待摊费用”科目，该科目借方余额表示己支付、
尚未摊销的费用a待摊费用的最长期限为一年。如果学校发生摊销期超过一年的费
用，如引进人才费用，可设置“长期待摊费用”科目按合同约定期限摊销。
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(4)“预提费用”：用于核算本期已经受益，预先计入本期成本费用，但在以后
才能实际支付的费用。高校的预提费用一般有借款利息、职工培训费、逾期未付的
水电气费等。总账科目下可按成本项目设嚣明细核算。预提时应按预提费用的部门
和用途，分别计入有关成本、费用科目的借方，贷记“预提费用”科目，实际支付
时，记入“预提费用”借方，贷记“银行存款”或“材料”等科目，“预提费用”的
贷方余额为已经预提尚未支付的费用。
(5)“累计折旧”：用于核算固定资产的折旧额。这一科目应按固定资产使用部
门以及固定资产的类别设置二级明细账，并设置固定资产卡片作为三级明细账。在
使用计算机管理的高校，每一项固定资产都可以作为～个固定资产明细账方便地进
行管理。固定资产的折旧额由固定资产的原值、使用年限和预计残值率决定。有些
固定资产折旧年限的确定主要考虑物资使用寿命，如房屋建筑物，但对受技术进步
影响较大的仪器设备、计算机等，确定折旧年限时还要考虑技术进步引起的无形损
耗。计提折旧时，根据固定资产使用受益部门，借记有关成本、费用科目，贷记“累
计折旧”科目。
成本流程的总分类核算图如下：
教育成本教育结余
6．2．2个囊研究
现以浙江省内一所实行校院二级核算的民办高校的某一学院，即管理学院的经
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济业务为例，说明在单轨制下如何进行教育成本的核算。该大学全校在校生5896人，
其中管理学院本科生948人，该学院8月份的经济业务如下(金额到元)：
(1)发放本月工资，其中教学人员工资27880元，班主任岗位津贴4550元，
煤气误餐补贴5250元，教师讲课酬金71323元，其他滓贴12800元。
(2)提取本月福利费3903元。
(3)支付基本养老保险金5796元。
(4)购买办公用品3159元。
(5)购教具、话筒等教学材料2365元。
(6)购报栏用铝材2457元。
(7)支付课程设计及学生调研车费1274元。
(8)支付招生广告费5950元。
(9)支付教案习题打字、复印费12978元。
(10)支付毕业生答辩费16300元。
(11)支付外教讲课酬金800元。
(12)支付外聘教师酬金19340元。
(13)以付水费72元、邮寄费56元、通讯费2470元。
(14)支付本月差旅费12518元。
(15)支付复印机保修费1170元。
(16)支付行政会议费、优秀课程评审会费用336元。
(17)支付职工培训费240元．
(18)支付招待费等其他费用12358元。
(19)支付本月办公室、实验室卫生清洁费899元。
(20)支付人才引进费用，包括差旅费、房租补助、养老金、人事代理等费用
60468元，按5年分摊，本期分摊费用12094元。
(21)本月学生活动费4050元。
(22)学院党员活动费2058元。
(23)支付职工医药费9326元。
(24)支付职工探亲车船费4078元。
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(25)支付学生勤工助学酬金1100元。
(26)支付茶山分院大楼装修费用4080元。
(28)提取本月固定资产折旧费。月初房屋20130000元、专用设备609500元、
一般设备33440元、图书16757元、其他固定资产4130元；本月增加固定资产为专
用设备26798元、电脑861920元、图书2575元；本月固定资产无减少。本月计提
固定资产折旧费为：房屋55358元、专用设备24970元、一般设备3344元、图书
16l元、其他34元，共计83867元。(注：固定资产折旧率为房屋和建筑物0．033：
专用设备0．2：一般设备0．12：图书O．1：其他0．1)
根据§4．4．1中各成本项目所归集费用内容的约定，将上述经济业务按教育成
本项目进行归类核算，可得出该大学管理学院2001年8月份教育成本明细表如表
6—3
表6—3 x x大掌管理学院教育成本明细表
(2001年8月)
序号成本项目本月累计发生额(元)
l 工资141943
2 职工福利费17307
3 社会保障费5796
4 学生奖助学金1100
5 公务费24265
6 业务费43923
7 折旧费83867
8 修缮费5250
9 其他费用24452
合计347903
按上述方法，同理可以核算出管理学院2001年9月至2002年7月各月的教育
成本数，以及学校行政管理部门、教学辅助部门的成本数。因篇幅关系，这里不再
将每月的教育成本计算过程一一列示。2001年8月至2002年7月期间，该大学校
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级教育成本核算结果见表6—4，该院院级教育成本核算结果见表6—5。据悉，该大学
中，属管理学院在用的固定资产，有部分尚未从校级会计记录转入到该院的会计记
录中，因此，所计算出来的成本数据有低估可能。
表6—4 x x大学校级行政、教辅部门教育成本明细表
(2001年8月至2002年7月) 单位：元
序号成本项目本学年累计发生额教育费用分摊额
1 工资11680730 1981．13
2 职工福利费1613453 273．65
3 社会保障费159864Z 271．14
4 学生奖助学金2092942 354．97
5 公务费3557098 603．31
6 业务费2066425 350．48
7 折旧费12022608 2039．11
8 修缮费200447 34．00
g 其他费用1280579 217．19
合计36112924 6124．98
注t教育费用按垒校学生数平均分摊
浙江大学硕士论文高校教育成本核算的理论和方法研究
表6—5 x x大学管理学院教育成本明细表
(2001年8月至2002年7月) 单位：元
序号成本项目本学年累计院级校级教育生均成本
发生额生均成本费用分摊数
l 工资3890497 4103．90 1981．13 6085．03
2 职工福利费65241 68．82 273．65 342．47
3 社会保障费12558 13．25 271．14 284．39
4 学生奖助学金8220 8．67 354．97 363．64
5 公务费191064 201．54 603．3l 804．85
6 业务费347176 366．22 350．48 716．70
7 折旧费250088 263．80 2039．11 2302．91
8 修缮费109444 115．45 34．OO 149．45
9 其他费用1043349 1100．58 217．19 1317．77
合计5917637 6242．23 6124．98 12367．2l
6．3 会计调整法硬个寮研究
6．3．1食计调整法的步■
(1)收集相关资料。学校现有的会计资料中，需要的主要资料有：资产负债表、
教育事业支出明细表、教育事业支出明细账、固定资产的总账和明细账等。有些资
料要从其他部门获得，如救职工基本数字表，学生基本数字表、有关教师工作量资
料、各院(系)和各专业课程设置情况，等等。
(2)开设成本计算单。根据确定的教育成本核算对象来开设成本计算单，如果
只计算全校的平均教育成本，全校可只开设一个成本计算单；如果需要计算各科类、
各专业的教育成本，则需要按科类、按专业分别开设成本计算单。
(3)计算分配费用。计算分配的基本原则是，凡是与教学无关的费用不能计入
教育成本；凡是能够确定是为某一教育成本核算对象发生的直接费用，直接转入该
核算对象的成本计算单；为多个教育成本对象发生的间接费用，按一定的标准进行
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分配，计入教育成本计算单。按这一原则将经费支出项目调整转换为教育成本项目，
而后将教育成本项目在各教育成本核算对象中进行分配。
(4)整理汇总，编制教育成本报表。整理汇总各教育成本计算单，就可以得到
所需要的各项教育成本数据。如汇总当年的教育成本计算单就可得到当年全校教育
总成本和生均成本；将以前几个年度和当年的教育成本计算单汇总，可以得出毕业
生的教育总成本和生均成本，这样就可以编制出所需的教育成本报表。
6．3．2商技备项教育成本的计算
教育成本计算的基本假定：假定所培养的不同层次的学生可以按一定的比例折
算为折合人数；假定所折合的每位学生的质量的相同的；假定学制期内物价水平保
持稳定，没有通货膨胀l假定所有的资源耗费都是必要的耗费，没有浪费和不合理
的支出。
(1)全校年生均教育成本的计算
主要是为了考核金校当年标准学生生均教育成本，这一生均成本可以用来进行
纵向和横向的比较。与学校历史的生均成本进行比较，可以分析影响学校教育资金
投入水平变化因素；与同类学校的生均成本进行比较，可以对教育资金投入水平做
出正确评价，并可对各学校之间存在的差异做出分析。
全校年生均教育成本=全校年教育成本总和／该校当年平均在校生数
胆星
X
F包括下列各项费用：
工资性费用(A)：包括教育事业费支出明细科目中的基本工资(A。)、补助工资
(A2)、其他工资(Aa)、职工福利费(～)、社会保障费(A。)、其他应计而未计的工
资性费用如在职教职工养老金(AB)，扣除与教学无关的费用支出(G．)，如非校部人
员的工资性支出、离退休人员工资性支出。其公式为：
A=Al+A2+A3+A·+A6+凡一GI (1)
学生奖助学金(B)：教育事业支出明细科目奖助学金(B1)，其公式为：
B=B。(2)
公务费(C)：教育事业支出明细科目公务费(c．)，扣除与教学无关的费用(G：)，
其公式为：
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C=C．一G： (3)
业务费(D)：教育事业支出明细科目业务费(D。)、业务招待费(D：)，扣除与教
学无关的费用(G。)，其公式为：
D=D．+D：一G。(4)
修缮费(E)：教育事业支出明细科目修缮费(E1)，扣除与教学无关的费用(G一)，
其公式为：
E_E。一G4 (5)
折旧费(H)：包括房屋建筑物折旧费(H1)、一般设备折旧费(H2)、专用设备折
旧费(H3)、图书折旧费(H‘)、其他与教学相关的固定资产的折旧费(H；)，扣除与
教学无关的固定资产的折旧费(Gs)，其公式为：
H=HI+H2+H3十H4+H6一G6 (6)
其他费用(I)：教育事业支出明细科目其他费用(I。)、部分与教学密切相关科
研费用支出(I。)、扣除与教学无关的费用(G8)，其公式为：
I=II+Iz一＆ (7)
将以上各项(1)至(7)相加，得到公式为：
F=^+B+C+D+E+H+I
(2)各院(系)学生年生均教育成本的计算
主要是为了考核各院(系)当年学生生均教育成本，通过对该项成本的分析，
有利于加强各院系的经济责任和对其业绩的考评；也有利于学校掌握教育投资方向、
结构及其效果。
各院系生均教育成本的计算分以下几个步骤：
①收集所需资料
学校现有的会计资料中，需要的主要资料有：资产负债表、教育事业支出明细
表，基本数字表，教育事业支出、闻定资产的总账和明细账等。有些资料要从其他
部门获得，如有关教师工作量资料、各院(系)和各专业课程设置情况等。
②开设教育成本计算单(见表6—6)
成本项目分配表可按不同的成本项目逐一开设，也可将属性相同的若干成本项
目合并开设，如将工资、职工福利费、社会保障费、学生奖助学金四个成本项目合
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并开设一个成本项目分配表；成本计算单一般按所确定的成本核算对象开设。
表6—6 xx成本项目计算分配表
年月日单位：元
院(系) 直接成本间接成本② 总成本
① 分配标准分配率分配金额③=①+②
人文学院
理学院
外语学院
管理学院
小计
③将经费支出调整转换为教育成本项目，将成本项目的各项费用在各院系中进
行分配，计算出各院系教育直接成本和间接成本。
如果费用是为某一院系培养学生所消耗的，按费用的经济内容直接转入成本项
目分配表中该院系的直接成本中；如果费用是几个院系为培养学生共同消耗的，则
按一定的标准分配记入成本项目分配表中该院系的直接成本。例如用于教学的材料
费被三个院系的学生所耗费，就可以用下面的公式计算其中一个院系分配到的费用：
卢旦
爿×占
式中，P表示一个院系分配捌的费用；
矽表示被兰个院系消耗的总材料费；
彳表示三个院熏的标准生数；
占表示被计算的院系酌标准生数
如果费用是行政管理部门、教学辅助部门以及后勤管理部门所消耗的，属于公
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共性间接费用支出，按一定的标准在各院系间进行分配，记入成本项目分配表中该
院系的间接成本。
④计算各院系教育总成本
院系教育总成本=院(系)直接成本+院(系)间接成本
⑤计算各院系生均教育成本院c系，年生均教育成本=堕笔耄掣蠡彗摹毒襞警
(3)备学科学生年均教育成本的计算
方法和步骤同各院(系)教育成本计算。
某学科教育总成本=该学科直接成本+该学科间接成本
某学科年生均教育成本：堕塑鲎堕奎±堕堂型闷壁盛奎
该学科当年平均在校生数
(4)各专业学生年生均教育成本的计算
主要是为了考核不同专业学生的教育成本核算，该项成本的计算可以为政府、
社会及学校进行各类人才成本的核算积累资料，有利于学校加强成本核算，提高人
才培养的效益；也有利于人才使用单位加强人力资源的核算，充分发挥人才的作用。
计算各专业学生年生均教育成本可根据不同专业开设成本项目分配表和成本计
算单，方法同上，不再赘述。
也可以根据院(系)教育成本的计算结果，经过进一步计算分配，得出专业学
生的生均教育成本。计算分以下几个步骤：
①计算各院(系)任课教师承担的总课时数。某院系教师承担的总课时数为该
系各任课教师承担的课时数之和。每位任课教师需填报一份教学时间表，由这些报
表取得所需的资料。
②计算各院(系)的每课时成本。即利用总课时数对各院系的学生教育直接成
本进行进一步分摊。公式为： 某院c系，每课时成本2簧寝霸冀彗器斋霎燃
③计算各专业学生在各系上课的总课时数
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④计算各专业学生年教育总成本
某专业学生教育总成本
=罗l某专业学生在某系上课的总学时数×某系每学时成本l
⑤计算专业学生年生均教育成本
某专业学生生均教育成本=茎蓁尝盖簟i；i箬擎
6．3．3个寨研究
为了检验应用会计调整法计算教育成本的可行性，笔者选择了浙江省内一所综
合性大学进行教育成本计算的案例研究。教育成本的核算对象确定为该大学向全日
制不同科类学生提供一年的教育服务置，时间确定为2000年。为了便于分析比较，
不同科类确定为：文科、理科、工科、农林水、医学、艺术、体育。计算教育成本
基本上遵循前面介绍过的四个步骤：
(1)收集相关资料。该大学是一所教育部直属高水平综合性大学。2000年度
学校总收入13，65亿元，总支出10．17亿元，事业支出78788万元；年末学校固定
资产16．14亿元；学校占地面积533万平方米。2000年末学校各类学生64886人；
在职教职工9131人；离退休人员5354人。从学校财务、人事、基建和房产等管理
部门查阅获取了相关资料有：2000年收支决算报表、2000年教育事业支出明细表、
事业支出明细账、资产负债表、固定资产明细账；2000年教职工基本数字表和各类
学生基本数字表，等等。主要的资料见表6—7、表6—8、表6—9、表6—10、表6一11。
(2)开设成本计算单。根据所确定的成本核算对象(按不同科类)开设成本计
算单。开设的成本计算单有：人员经费支出计算分配表、日常公用支出计算分配表、
折旧费用计算分配表。
(3)计算分配费用。开设成本计算单后，就可根据收集豹有关资料，计算分配
各项教育费用，将教育经费支出转化成为教育成本项目，然后在不同科类之间进行
分配。属于直接成本的直接记入成本计算单中某一科类的直接成本项下，间接费用
按合理的标准分配记入成本计算单。具体过程如下：
工资：教育成本中的工资项目包括事业支出明细表中的基本工资、补助工资、
其他工资三项明细，总额为28597万元。根据与教学无关的费用不计入教育成本的
浙江大掌硕士论文高校教育成本核算的理论和方法研究
原则，确定应剔除的项目有后勤人员和校办产业人员的工资1285万元。由于计算的
是全日制学生的教育成本，因此用于成人教育的工资性支出867万元也应剥离。科
研人员工资(含科研人工费)按该校当年纵向科研占全校科研经费的比例37．55％计
入，为1074．68万元。这样计入教育成本的工资项目总额为24657．68万元。
职工福利费：教育成本中职工福利费项目来自事业支出明细表的职工福利费明
细。计2005万元。剔除与教学无关的离退休人员和后勤人员的福利费113万元，计
入教育成本职工福利费项目的总额为1892万元。
社会保障费；教育成本中社会保障费项目来自事业支出明细表的社会保障费明
细，计1051l万元。剔除与教学无关的离退休人员工资9820万元和后勤人员保障费
86万元，再加上为在职教职工预提的养老金。根据2000年浙江省企业养老统筹办法
规定，企业负担的养老统筹金是职工工资总额的23％，按该比例计算学校在职教职
工的养老金为29007万元计入教育成本。经过计算调整后，计入教育成本社会保障
费项目的总额为29612万元。
学生奖助学金：教育成本中学生奖助学金项目来自事业支出明细表的奖助学金
明细，计6018万元．
将上述四项成本项目划分为直接成本和间接成本。直接成本25519．70万元，按
各科类教师实际发生数记入“人员经费支出计算分配表”的直接成本项目下；公共
课教师人员支出数按照各科类拥有的公共课教师数比例进行分配，而各科类拥有的
公共课教师数是按照各科类折合学生数占全校折合学生数来分摊的。间接成本是指
教学辅助人员、行政管理人员、部分科研人员以及其他人员的工资性支出，学生奖
助学金由于学校会计记录中没有按学院分类，数据无法直接记入到直接成本中去，
这里也只能将该项目视为间接成本进行分配。教辅、行政、其他人员的工资性费用
按各科类教师人数所占全校教师人数比例分配；科研工资(含科研人工费)按各科
类硕博研究生折合人数占全校折合研究生人数比例分配；学生奖助学金按各科类折
合学生数占全校折合学生数比例分配。将以上间接费用分配计入“人员经费支出计
算分配表”的间接成本项目下。计算分配结果见表6一13。
计算分配折旧费：由于学校对固定资产不计提折旧，因此该校会计记录中没有
折旧费记载，只有固定资产原值和每年的增减的数据。根据教育成本核算原则，只
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有本年在用的固定资产折旧费才能记入成本，而本年的设备购置费则不能计入成本。
该校固定资产2000年末数为151737．60万元，其中房屋建筑物70031．74万元、专
用设备68798．91万元、一般设备3783．99万元、图书8617．2万元、其他固定资产
514．76万元。计算折旧时，必须确定固定资产的使用年限，由于现行事业会计制度
和高校会计制度均无这方面的规定，因此只能参照企业财务会计制度有关规定来确
定高校固定资产的使用年限。确定该校各类固定资产的使用年限为：房屋建筑物30
年、专用设备5年、一般设备8—9年、图书和其他固定资产lO年。计算折旧时不留
残值。
根据该校固定资产的原值和确定的使用年限，剔除与教学无关的固定资产，如
后勤、校产、离退休人员使用的固定资产，就可以计算出该校2000年各类固定资产
的年折旧额。计算如下：
①房屋建筑物折旧额：(70031．746—2113．99—180．23—2211．73)×O．033=2162．35
万元：
②专用设备折旧额：(68789．9卜776．4)×O．2=13602．70万元；
③一般设备折1日额；(3783．99—108．17—48．68—47．11)×0．12=429．60万元；
④图书折旧额：8617．2×0．1=816．72万元；
⑤其他固定资产折旧额：514．76×0．1=51．48万元。
然后，按不同科类将这一折旧费分配到成本项目分配表各科类的直接成本和间
接成本项下，分配过程和结果见表p12。
应该说明的是，学校科研院所的实验室用房，以及用科研经费购景的设备一般
为科研教学共用，无法绝对分开，因此，这里将科研用固定资产当年计提的折旧费
全部计入教育成本。
公务费：教育成本中公务费项目来自事业支出明细表的公务费明细，计3837万
元。剔除与教学无关的后勤部门公务费支出1025万元；科研公务费按37．55％比例
计入，为O．75万元。这样计入教育成本公务费项目的总额为2810万元。
业务费：教育成本中业务费项目来自教育事业支出明细表的业务费明细，计
24675万元。剔除成教业务费支出403万元；科研业务费按37．5嬲比例计入，为
6100．75万元(即应剔除科研业务费10146．25万元)。这样计入教育成本业务费项
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目的总额为14126．50万元。
修缮费：教育成本中修缮费项目来自事业支出明细表的修缮费明细，会计记录
中的修缮费包括房屋维修费、室外工程维修费、实验室改建维修、零星维修费、其
他设施维修费等，其中前三项维修费形成固定资产，因此必须将这三项费用予以剔
除；同理还要扣除成教修缮支出。这样计入教育成本修缮费项目的总额为726．29万
元。
其他费用：教育成本中其他费用项目来自事业支出明细表的其他费用明细，计
4206万元。剔除与教学无关的费用有：后勤部门其他支出455万元；成教其他支出
6．58万元：以及为校产的支出，如用于校内化工厂的搬迁费、拨给招待所的补贴费、
转给半导体厂的技改财政贴息等共264万：抚恤金、遗属补助、博士后分居补贴等
对个人和家庭的生活补助等和其他费用240．93万元。科研其他费用按37．55％比例
计入，为62．33万元。这样计入教育成本公务费项目的总额为3074．82万元。
此外，由于学校财务账和基建账分开设置和核算，因此，在学校财务账的事业
支出明细表的修缮费和设备购置费两个项目在扣除当年增加的固定资产后(该增加
的固定资产为财务账上显示的当年增加的固定资产)，还有余额。即为零星的设备费，
由于这部分费用当年并没有形成固定资产，所以也应将这部分费用计入教育成本。
2000年该项费用经过计算后为1022．39万元。
将上述五项成本项目划分为直接成本和间接成本。直接成本7567万元，主要是
教学业务费，按各科类实际发生数记入日常公用支出计算分配表的直接成本项目下：
公务费、教学外业务费、零星修缮费、零星设备费、其他费用计14193万元，均为
公共性的间接费用。教辅、行政、其他的业务费和公务费按各科教师的直接工资占
全校教师直接工资比例分配；零星修缮费和零星设备费按各科年末固定资产占全校
教学用固定资产比例分配；其他费用按各科教师数分配；科研业务费和公务费按各
科类硕博研究生折合人数占全校折合研究生人数比例分配。将以上间接成本分配数
记入人员经费支出计算分配表的间接成本项目下。计算分配结果见表6一14。
(4)汇总编制教育成本报表
将教育成本计算单的数据进行整理汇总，就可以编制出该大学2000年教育成本
报表，结果如表6—15。
堑-江垄兰塑主堕查查鉴苎童垒查苎苎塑堡垒塑查查堑!!一
表6．7 固定资产统计表
2000年12月31日单位：万元
行项目年末合计房屋建筑物专用设备一般设备图书其他
次年末金额年末面积ml
合计151737．60 7003l 74 1670646．25 68789．91 3783．99 8617 20 514．76
1 教学51516．97 12095．71 293864 43 37522 76 1898．50
2 科研29436．64 8606 56 14“58．32 20410 05 42003
3 业务辅助13651．56 4839．98 98058．74 8619．24 192．34
4 行政管理”酤．9l 636．妮38317．78 146446 268，53
5 后勤2998．56 2113．99 96153．26 776 40 108．17
6 学生156．96 89．02 1681．80 67．94
7 离退体228．9l 180．23 51lO．06 48．68
8 校办产业2253．“ 22“．73 957427 47．Il
9 学生宿舍5965．∞ 53，1．矾216785．65 594．22
10 教工宿舍26749'29 266甜．37 624537．94 84．92
“ 公用16407．艏7221．" 55930．57 53．" 8617．20 514．76
表6．8 鬟拳用固定资产明细表
20∞年12月31日单位：万元
行项目年末合计房履建筑物专用设备一般设备图书其他
次年束盘囊年末面积mI
合计5151矗9’ 12嘲．71 2938¨．43 37522．76 1898．50
l 文科4875．5l 2302．88 389假．94 2128．14 444．49
2 理科7340．90 2114．43 32姐8．23 4915．96 310．51
3 工辩241D9．3I 32招．17 '69蚝驼20363．，6 497．78
4 农林水6895．49 1301．95 63078．80 5523．00 70．54
5 医学4907．” 船1．73 204“．70 4302．20 184．00
6 艺术lOn55 蛆．77 412．74 1．40 O．38
7 体育221．45 44、lO 459I．∞ 154．82 22．53
8 公用3嘶5．83 25∞黼56449．20 133．88 368，27
58
浙江大学硕士论文高校教育成本核算的理论和方法研究
表6．9 教职工基本数字表
2000年单位；人
行次项目期初数期末数平均数
合计1603l 15613 15822，0
1 1．在职人员9644 913l 9387．5
2 教学人员5635 5335 5485．0
3 其中：文科990 930 960，O
4 理科712 674 693，O
5 工科2113 200I 2057．O
6 农林水395 374 384．5
7 医学730 691 710．5
8 艺术44 42 43．0
9 体育51 48 49，5
10 公共600 575 587，5
1l 科研人员580 580 580．O
12 业务辅助人员4lO 474 442，0
13 行政管理人员1205 1047 1126．0
14 后勤人员1060 1003 1031．5
15 校办产业人员680 643 661．5
16 其他人员74 49 61．5
17 2，离退休人员5103 5354 S228．5
18 离休人员489 48I 485．O
19 退休人员4614 4873 4743．5
20 3．外籍专家232 248 240．0
21 其中。长期专家18 44 31．0
22 4．临时工1052 880 966，O
堑兰查兰竺主丝查苎堡苎蔓垒查苎墨塑璺堕塑查兰竺垄一
表6．10 学生折合人数裹
2000年单位：人
行次项目折合数年平均
合计38722 33187
1 l、文科9373 8382
2 其中：本科生75S6 7586
3 硕士生1202 601
4 博士生585 195
5 2、理科4476 3670
6 其中：本科生3097 3097
7 硕士生680 340
8 博士生699 233
9 3、工科18579 15579
10 其中：本科生13526 13526
11 硕士生22l】1106
12 博士生2843 948
13 4、农林水2293 1950
14 其中，本科生1707 1707
15 硕士生287 144
16 博士生299 100
17 5、医学3775 3385
18 其中；本科生3075 3075
19 硕士生463 232
20 博士生237 79
2l 6、艺术昱8
22 其中：本科生8 8
23 硕士生
24 博士生
25 7、体育220 214
26 其中：本科生208 208
27 硕士生12 6
28 博士生
塑!苎兰竺兰篓墨——一一．苎垫垫!皇查堡墨塑堡垒塑主苎竺垄
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浙江大学硕士论文高校教育成本核算的理论和方法研究
从计算出的教育成本数据分析，除艺术外，其他科类生均成本差距较小。原因
是间接费用较多，如日常公用支出中65％属于公共支出，折旧费中52％属于教学外固
定资产折旧费，而分配间接费用时大多以学生数或任课教师数为标准。
按照一般的预期，工科生均成本应远高于文理科，但计算结果是，工科生均成
本只比文科高出1172元，而比理科少1906元。差异主要是生均折旧费引起，从固
定资产折旧情况分析，生均设备折旧费基本一致，而生均房层建筑物折旧费差异较
大，工科为57．69元，利用率最高。有规模效应；理科为155．89元，利用率最低：
文科居中为81．08元。艺术专业是该校第一年招生，生均成本高是招收学生人数过
少，前期筹备建设开支较大所致。
此外，在计算转换教育成本的过程中，还存在一些影响教育成本准确性的问题。
(1)共同费用分配标准确定的主观性。从学校会计核算的现状看，各项支出中能明
确归于某一专业、某一科类的只有任课教师的工资、教学用固定资产折旧费、以及
少量的教学业务费，其他大部分费用都是共同费用，需要按一定的标准分配到各教
育成本对象中去。由于该校没有实际教学时数、设备使用时数等记录，大多数间接
费用只能根据学生数或教师数进行分配。虽有一定道理，但工科、医学、农林水类
专业分配到的费用可能偏低。(2)固定资产价值低估，如该校有部分房屋是多年前
建造的，其账面价值已远远低予重置价值。(3)房屋建筑物使用单位变动，会计记
录中未作及时更正，影响计提折旧额的准确性。(4)部分教育经费支出项目没有在
学校的会计记录中反映，如教职工部分住房支出等，无法计算调整到相应的教育成
本项目中去。上述问题的存在，使得计算出的教育成本低于实际成本。
6．4睁僬青校藏青戚零的蠢径
教育成本核算的目的是为控制教育成本提供依据。正确实施成本核算，可以反
映学校各项成本的发生、运行情况，考核成本预算定额的执行情况。及时找出差距
和原因，从而采取相应措施，在保证人才培养质量的前提下，降低不合理的成本消
耗，提高成本投入的产出效益。为此，可以通过以下途径：
(1)大力推进学校人事制度改革，消除学校内部机构重叠、人浮于事的现象，
努力使学生、教师、职工之问的比例合理化。改革的重点是“三定”(定机构、定岗
位、定编制)和推行全员聘任制。首先，机构精简和编制压缩是实施聘任制的基础，
浙江大学硕士论文高校教育成本核算的理论和方法研究
其中心任务就是“三定”。这个工作做不好，改革就达不到减员增效、改善队伍结构、
增强自我发展能力的目标。鉴于机构岗位如何设置，编制定多少无章可循，要做好
这一工作，难度很大，必须组织力量进行大量调查研究。其二，要创造竞争、流动
的用人机制，推行全员聘任制，允许教师流动，旨在形成充满活力的师资队伍管理
机制，优胜劣汰，优化教师队伍。对于干部队伍，实行按需聘任，打破“能上不能
下”的模式。其三，对机构改革后的富余人员，通过转岗分流，妥善安置，创造一
个人尽其才、才尽其用的用人环境。
(2)提高物质资产的使用效率。高校内部追求“大而全”、“小而全”，各成体
系，许多房屋(包括实验室)和设备(尤其是一些大型贵重设备)低负荷运转，利
用率偏低。学校国有资产管理部门应对学校的物质资产进行统筹管理，改革过去管
理上存在的分散、无序、浪费等现象。在物质资产的使用效率问题上，一是要充分
利用现有的资产，挖掘潜力。如对实验室和大型设备，可试行院际、校际合作统一
管理，各单位相互协调通用，充分发挥其作用；对校产、后勤使用的房屋、设备，
可收取相应的资源占用费或租赁费的形式。二是在更新或添置设备、基本建设规划
设计时，要考虑先进性，以及是否与教学相配套等问题，克服“大而全”、“小而全”
的现象。
(3)确定适度规模。研究表明，高校的规模与成本之间存在明显的相关性。过
小的规模必然影响教育投入效益的发挥；盲目扩大规模，非但不能形成效益，反而
会造成一些混乱，影响教学质量。学校不同，最佳效益的规模也不一样。因此，只
有根据高校各自的具体情况，确定适度规模，才能形成规模经济。规模经济的核心
是要求结构合理，比例适当，使人、财、物得到充分利用，形成最佳合力。
(4)明确开支标准，建立严格的经费使用审批制度。高校日常公共经费支出一
般占总经费支出的30％左右，如果不加以控制，浪费相当大。因此，学校必须明确
各项经费的开支标准，如差旅费的标准、会议费的标准、职工医疗、住房政策标准
等。在费用开支时要按照既定的标准来控制。同时，学校还应建立严格的经费使用
审批制度，特别对于预算外的项目，必须经过严格的审批程序，一般不突破预算开
支费用。
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第13卷第4期P82．84
浙江大学硕士论文高校教育成本核算的理论和方法研究
后记
本文是在我的导师柴效武教授的悉心指导下，经过近’年的整理、修改，现终
于定稿完成。教育成本对高校的教育管理和教育决策具有重要意义，在高等教育大
发展的今天，研究教育成本核算问题更具重要的现实意义和应用价值。本人作为一
名高校财务管理工作者，深感这一问题的重要性和紧迫性。由于学养有限，本文所
作论述不尽人意，祈望批评指正。
衷心感谢我的导师柴效武教授，从论文选题、结构到具体内容，柴教授都进行
了指导，提出了很多宝贵的意见，提供了不少相关文献资料，并对论文内容进行了
认真仔细地审定。同时，我要感谢我的单位领导葛祥富高级会计师、谢家启博士，
以及浙江省内部分高校的财务处长，他们对教育成本核算问题提出了非常有价值的
意见。在写作调研过程中，还得到了浙江大学财务处和温州大学财务处的大力支持。
本文参考、引用了不少学者的研究成果。在此一并表示衷心感谢。
周莉
2002年¨月